Казань, Республика Татарстан, Россия
Казань, Республика Татарстан, Россия
Казань, Республика Татарстан, Россия
Россия
Россия
ВАК 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика
УДК 33 Экономика. Экономические науки
ГРНТИ 68.75 Экономика и организация сельского хозяйства
Основой материально-технической базы функционирования предприятий служат основные средства. Поэтому действенная организация учета и внутреннего контроля операций с основными средствами – это одна из важных задач, стоящих перед руководством любого предприятия. Цель исследования – совершенствование методического инструментария внутреннего контроля движения основных средств на предприятии, способствующего эффективной оценке системы бухгалтерского учета и проведению контрольно-аналитических процедур. Для совершенствования методического обеспечения внутреннего контроля движения объектов основных средств разработан рабочий документ внутреннего контроля (РДВК) «Тест оценки системы бухгалтерского учета объектов основных средств», который позволяет выявить критические области учета с высоким уровнем риска и определить средства, необходимые для проведения контрольных процедур. Разработанные в ходе исследований РДВК «Отчет о наличии и сохранности объектов основных средствах» и РДВК «Проверка оформления первичных документов по выбытию объектов основных средств» позволяют собирать информацию для подтверждения реальности статей бухгалтерской отчетности; установить достоверность фактов выбытия объектов основных средств и гарантировать качество оправдательной первичной документации. Для осуществления контрольных мероприятий при проверке начисления амортизации объектов основных средств следует проводить тестирование на основе разработанного РДВК «Тест проверки правильности начисления амортизации», используя который можно своевременно выявить нарушения в порядке начисления амортизации. Предложенные рабочие документы позволят осуществлять контрольные процедуры, аккумулировать доказательства, которые могут быть использованы при формировании отчета о результатах проверки и выработке рекомендаций по повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия
внутренний контроль, основные средства, эффективность, контрольные процедуры, методы контроля, управленческие решения
Введение. Эффективное функционирование предприятия в современных условиях, включающее улучшение финансовых и экономических показателей, повышение производительности труда, увеличение объемов производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, снижение их себестоимости, предполагает рациональное использование основных средств производства [1, 2]. Они принимают участие в процессе производства в течение длительного времени, переносят свою стоимость на производимую продукцию частями, но при этом сохраняют свою натуральную форму. В связи с этим возникает необходимость в их максимально эффективном использовании [3].
В условиях стремительного научно-технического прогресса, постоянного совершенствования техники, создания новых высокопроизводительных видов оборудования и механизмов, которые заменяют старые, все более актуальными становятся вопросы, касающиеся сроков эксплуатации основных средств производства [4]. Связано это прежде всего с необходимостью соблюдения принципов рациональности при осуществлении капитальных вложений, связанных с их приобретением или созданием.
Одновременно возникает необходимость в повышении качества учетной информации о сохранности, поступлении и выбытии объектов основных средств, предоставляемой внутренним (собственникам, высшему исполнительному руководству) и внешним (инвесторам, кредиторам, фискальным органам) стейкхолдерам [5]. Один из наиболее действенных инструментов, позволяющих снизить риски возникновения ошибок в учете фактов хозяйственной деятельности, – внутренний контроль [6, 7].
Основные характеристики и организация системы внутреннего контроля учета основных средств, базирующаяся на последовательности операций, достаточно подробно изучены в исследованиях Усанова А.Ю., Мощенко О.В. [8]. Отдельные аспекты развития методики внутреннего контроля учета основных средств, риски, связанные с нарушениями в учете и движении основных средств и контрольные действия, которые необходимо осуществлять с целью их минимизации рассмотрены Макаренко С.А. и Стуконоженко Ж.В. [9]. Михайлова Е.Ю. и Терентьева А.И. в своих исследованиях изучили вопросы развития методического инструментария с целью получения доказательств и выявления основных нарушений в учете основных средств [10]. Значительный вклад в разработку практических рекомендаций по развитию оценки состояния внутреннего контроля учета основных средств внесли Сидоренко О.В. и Шабанникова Н.Н. В частности, в их исследованиях особое внимание уделено совершенствованию методики планирования и проведения аудита основных средств с учетом предполагаемых рисков, составлены тесты оценки системы внутреннего контроля операций с основными средствами [11]. Вместе с тем, в современных условиях возникает необходимость в развитии практических аспектов проверки объектов основных средств.
Цель исследования – совершенствование методического инструментария внутреннего контроля движения основных средств на предприятии, способствующее эффективной оценке системы бухгалтерского учета, проведению контрольно-аналитических процедур.
Условия, материалы и методы. В процессе исследования использовали системный подход, сравнение, метод систематизации и обобщения данных. Информационной базой для работы послужили законодательные и норма-тивно-правовые акты, публикации зарубежных и отечественных специалистов в области развития внутреннего контроля, материалы научно-практических конференций и научных журналов.
Совершенствование методического инструментария, заключающееся в разработке рабочих документов внутреннего контроля (РДВК), обусловлено необходимостью выявления критических областей учета с высоким уровнем риска и определения необходимых средств для проведения контрольных процедур; повышения эффективности действий работников, отвечающих за сохранность основных средств; формирования информационной базы для принятию управленческих решений; оценки рисков, связанных с приобретением и использованием основных средств.
Результаты и обсуждение. На первоначальном этапе внутренний контролер оценивает систему бухгалтерского учета операций с основными средствами с целью сбора информации, достаточной для планирования и определения эффективных подходов к проверке [12, 13]. Изучение системы бухгалтерского учета заключается в анализе и оценке:
положений учетной политики в части ведения учета основных средств;
данных о том, как распределены обязанности и полномочия между работниками, которые участвуют в процессе ведения учета операций с основными средствами;
сведений об организации документооборота, оформления и хранения документов, фиксирующих операции по движению основных средств.
Для оценки эффективности системы бухгалтерского учета предлагаем использовать метод тестирования на основе специально разработанного вопросника (табл. 1). Этот рабочий документ предназначен для выявления критических областей учета с высоким уровнем риска и определения средств, необходимых для проведения контрольных процедур.
Проверяя наличие и сохранность основных средств, контролеры выясняют, обеспечено ли предприятие объектами основных средств, размещены ли отдельные объекты по подразделениям предприятия, соблюдается ли действующий порядок их учета. Для проверки наличия и сохранности основных средств целесообразно использовать соответствующий документ (табл. 2). Он содержит информацию о фактическом наличии, функциональном предназначении, переоценке объектов, количестве ремонтов, выводы об обеспечении сохранности. На основании этого документа контролер может получить информацию, позволяющую подтвердить реальность статей бухгалтерской отчетности.
При проведении контрольных мероприятий внутренний контролер устанавливает наличие инвентарных номеров, которые присваивают основным средствам при постановке на бухгалтерский учет; определяет правильность ведения аналитического учета основных средств по видам, условия их эксплуатации, а также своевременность проведения ремонтных работ.
Особое внимание уделяется проверке проведения инвентаризации основных средств, а также полноты, своевременности, правильности отражения в учете ее результатов [14].
Для этого следует установить должностных лиц предприятия, отвечающих за поступление, внутрихозяйственное перемещение и выбытие основных средств, а также наличие заключенных с ними договоров о материальной ответственности. Далее, используя такой метод контроля, как инспектирование, определяют, соблюдаются ли сроки выполнения инвентаризации, установленные в учетной политики, порядок ее проведения, состав инвентаризационной комиссии и процедуру оформления результатов.
Оценивая эффективность системы контроля наличия и сохранности основных средств, внутренний контролер выполняет следующие процедуры:
анализирует положения учетной политики предприятия, а затем путем их сравнения с приказами о проведении инвентаризации, инвентаризационными описями и актами результатов инвентаризации устанавливает соблюдение сроков ее проведения;
проверяет приказы, инвентаризационные описи, акты результатов инвентаризации для установления фактов отражения в учете результатов инвентаризации [15];
путем выборочной проверки приказов руководителя и инвентарных карточек устанавливает факты назначения материально ответственных лиц и заключения с ними договоров о материальной ответственности;
в ходе осмотра объектов основных средств устанавливает, оборудованы ли они пожарной и охранной сигнализацией;
путем инспектирования определяет наличие договоров на имущественное страхование, а также аренды объектов основных средств;
в ходе формальной проверки устанавливает, визируются ли первичные документы на предприятии, регистрируются ли входящие и исходящие документы, учитывающие объекты основных средств;
путем устного опроса устанавливает факт проверки работниками бухгалтерии соответствия принимаемых ими к учету документов требованиям действующего законодательства.
Внутренний контроль наличия и сохранности основных средств предполагает проверку правильности принятия актива к учету в качестве объекта основного средств. Проверяя правильность отнесения активов к основным средствам необходимо проанализировать учетную политику в части разграничения между основными средствами и предметами труда. Для проверки правильность признания объектов основных средств в учете, внутренний контролер путем инспектирования и нормативной проверки первичных документов на наличие всех необходимых реквизитов и подписей устанавливает их принадлежность экономическому субъекту. Применяя такие методы контроля, как наблюдение, запрос, подтверждение, он выборочно определяет характер использования основных средств в производственно-финансовой деятельности предприятия. Используя полученную информацию, контролер может сделать вывод о правильности классификации объектов основных средств, так как она непосредственно влияет на методические основы ведения бухгалтерского и налогового учета, формирование финансовой отчетности.
Внутренний контроль операций по поступлению основных средств начинается с определения каналов поступления, в зависимости от которых хозяйственная операция будет отражена определенными первичными документами, подтверждающими законность поступления объектов основных средств (рис. 1).
При проверке документального оформления и учета поступления объектов основных средств используют следующие процедуры:
получение списка приобретенных объектов основных средств;
анализ соблюдения положений налогового законодательства в части, касающейся операций с основными средствами;
выборочная проверка первичных документов и физического наличия вновь приобретенных объектов;
определение случаев значительного поступления объектов основных средств и своевременного списания стоимости устаревших основных средств;
формальная проверка первичных документов на наличие всех реквизитов и подписей ответственных лиц.
Цель внутреннего контроля операций по выбытию основных средств заключается в определении правильности списания первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации со счетов их учета в полном объеме и надлежащим образом; определении правильности формирования финансовых результатов, образовавшихся в результате операций по выбытию и отражения их на счетах учета [16].
Отдельно следует проверить правильность оприходования материальных ценностей, полученных от демонтажа и ликвидации основных средств. Документы, в которых отражен факт списания основных средств, проверяют по формальным признакам на предмет наличия всех реквизитов, мотивированного заключения комиссии, подписей руководителя предприятия и всех членов комиссии.
Для проверки правильности оформления первичных документов по выбытию объектов основных средств разработан соответствующий документ (табл. 3), в котором отражены контрольные процедуры, проводимые для проверки первичного учета на соответствие действующему законодательству; выявленные нарушения и рекомендации контролера по их устранению. Проверка первичного учета позволяет установить достоверность фактов выбытия основных средств и гарантировать качество оправдательной первичной документации. Для подтверждения правильности корреспонденции счетов бухгалтерские записи, указанные в учетных регистрах, сравнивают со схемами корреспонденции счетов.
Важное направление внутреннего контроля операций с основными средствами – проверка начисления амортизации [16]. Для осуществления контрольных мероприятий следует проводить тестирование на основе рабочего документа внутреннего контроля (табл. 4). Его использование открывает возможности для своевременного выявления нарушений в порядке начисления амортизации. Это важно, поскольку сумма амортизации включается в затраты производства, увеличивая себестоимость производимой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг. Это в свою очередь влияет на прибыль и формирование налогооблагаемой базы.
Для проверки правильности начисления амортизации используется арифметический контроль. Внутренний контролер анализирует учетную политику в части, касающейся методов начисления и их соответствия положениям нормативных актов, их последовательному соблюдению от одного отчетного периода до другого. В случае периодического пересмотра сроков полезного использования внутреннему контролеру следует получить документы, которые подтверждали бы такой пересмотр, проанализировать, насколько обоснован новый срок полезного использования и правильно ли начисляется амортизация по новым нормам.
Контрольные мероприятия при проверке операций по текущему и капитальному ремонту основных средств включают следующие процедуры:
сопоставление сметных и фактических затрат на его проведение;
проверку соблюдения нормативных межремонтных сроков эксплуатации, сроков проведения ремонта, обоснованности расчета смет затрат;
проверку основного документа, формируемого при капитальном ремонте, дефектной ведомости;
проверку качества ремонтных работ;
анализ уровня затрат на ремонт, по сравнению с их первоначальной стоимостью [17, 18].
В ходе проверки арендованных объектов основных средств внутренний контролёр должен обратить внимание на вид и форму аренды, которая в зависимости от условий предоставления может быть текущей и долгосрочной. Тщательной нормативной проверке подлежат договоры аренды, их наличие, правильность оформления условий. Также контролю подлежат структура арендных платежей и порядок их расчета, условия, связанные с распределением обязанностей между заинтересованными сторонами по поддержанию объектов основных средств в соответствующем условиям договора состоянии.
Текущая аренда предполагает передачу арендованного имущества на срок не более одного года. Соответственно такие объекты числятся на балансе у арендодателя, а арендатор должен их учитывать на забалансовом счете. Этот факт также проверяется при внутреннем контроле.
Особому контролю подлежат лизинговые операции, которые представляют собой вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором с правом выкупа имущества лизингополучателем. Путем инспектирования и арифметического контроля проверяется правильно ли начислены, перечислены и отражены в учете арендные платежи за арендуемое имущество. Изучению подлежат данные учетных регистров и договоров аренды.
Условие включения затрат, связанных с эксплуатацией арендуемого имущества в себестоимость производимой продукции, – их документальное подтверждение и использование этих объектов для производственных и управленческих нужд.
Внутренний контроль основных средств завершается анализом эффективности их использования. Для своевременного контроля состава и состояния основных средств, повышения эффективности их использования и принятия грамотных управленческих решений необходимо применять правильно подобранную методику анализа, включающую в себя следующие этапы: сбор сведений об объектах основных средств; анализ состояния, динамики и обеспеченность основными средствами; обобщение полученных результатов; разработка мероприятий по повышению эффективности использования основных средств; контроль внедрения принятых управленческих решений.
На заключительном этапе внутренний контролер обобщает результаты проверки, делает выводы и подготавливает для руководства обоснованные предложения для устранения выявленных недостатков, а также использования резервов повышения эффективности деятельности предприятия.
Выводы. В результате исследований предложены рабочие документы для развития методического инструментария внутреннего контроля объектов основных средств. Они позволяют осуществлять контрольные процедуры, аккумулировать доказательства, которые могут быть использованы при формировании отчета о результатах проверки и выработке рекомендаций по повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Для выявления критических областей учета с высоким уровнем риска и определения средств, необходимых для проведения контрольных процедур, предложено использовать РДВК «Тест оценки системы бухгалтерского учета объектов основных средств».
Разработанные в ходе изучения РДВК «Отчет о наличии и сохранности объектов основных средствах» и РДВК «Проверка оформления первичных документов по выбытию объектов основных средств» позволяют собирать информацию для подтверждения реальности статей бухгалтерской отчетности; установить достоверность фактов выбытия объектов основных средств и гарантировать качество оправдательной первичной документации.
Для осуществления контрольных мероприятий при проверке начисления амортизации основных средств следует проводить тестирование на основе РДВК «Тест проверки правильности начисления амортизации», использование которого позволяет своевременно выявить нарушения в порядке начисления амортизации.
В результате проведения контрольных мероприятий формируется информационная база, применяемая для разработки и реализации стратегических эффективных управленческих решений.
1. Зиганшин Б.Г., Клычова Г.С., Закирова А.Р. Основные направления формирования механизма социального развития сельскохозяйственного предприятия // Вестник Казанского ГАУ. 2019. Т. 14. № 3 (54). С. 155-161.
2. Организационно-экономические основы технической модернизации аграрного бизнеса / Ф.Н. Мухаметгалиев, Д.И. Файзрахманов, А.Р. Валиев и др. // Финансовый бизнес. 2021. № 6 (216). С. 171-175.
3. Бабакова Л.В. Учет основных средств организации, формирование методики контроля за их наличием и состоянием // Актуальные вопросы экономических наук. 2015. № 43. С. 108-112.
4. Повышение эффективности мясного скотоводства за счет развития материально-технической базы отрасли / Н.Л. Титов, М.М. Низамутдинов, Н.М. Якушкин и др. // Техника и оборудование для села. 2020. № 4 (274). С. 44-48.
5. Cho H., Chung J. R., Kim Y. J. Fixed asset revaluation and external financing during the financial crisis: Evidence from Korea. Pacific-Basin Finance Journal. Available online. Vol. 10 101517. URL: https://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0927538X2100024X?via%3Dihub (дата обращения: 30.07.2021). doi:https://doi.org/10.1016/j.pacfin.2021.101517.
6. Мавлиева Л.М., Фархеева К.А. Особенности системы внутреннего контроля основных средств в сельскохозяйственных организациях // Актуальные проблемы бухгалтерского учета и аудита в условиях стратегического развития экономики: сборник научных трудов по материалам Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых. Казань: Казанский ГАУ, 2019. С. 185-189.
7. Development of audit system for operations with fixed assets as a tool for efficiency improvement of social activity of the enterprise / G.S. Klychova, A.R. Zakirova, K.Z. Mukhamedzyanov, et al. // Journal of Engineering and Applied Sciences. 2017. Vol. 12 (19). Р. 4966-4973.
8. Усанов А.Ю., Мощенко О.В. Внутренний контроль основных средств в сельскохозяйственных организациях // Все для бухгалтера. 2011. № 5 (257). С. 9-13.
9. Макаренко С.А., Стуконоженко Ж.В. Внутренний контроль основных средств: типичные ошибки и методика их выявления // Инновационное развитие экономики. 2018. № 1 (43). С. 319-328.
10. Михайлова Е.Ю., Терентьева А.И. Методика проведения внутреннего контроля основных средств // Проблемы и перспективы экономических отношений в постиндустриальном обществе: сборник статей Международной научно-практической конференции. Уфа: ООО «Аэтерна», 2017. С. 26-30.
11. Сидоренко О.В., Шабанникова Н.Н. Риск-ориентированный подход к проведению внутреннего аудита операций с основными средствами // Аудит. 2018. № 6. С. 15-23.
12. Клычова Г.С., Закирова А.Р., Клычова А.С. Получение аудиторских доказательств в процессе проверки операций с объектами основных средств // Вестник Казанского ГАУ. 2016. Т. 11. № 4 (42). С. 143-148.
13. The impact of internal audit attributes on the effectiveness of internal control over operations and compliance / Y.-T. Chang, H. Chen, R.K. Cheng, et al. // Journal of Contemporary Accounting & Economics. Vol. 15. URL: https://www.sciencedirect.com/science/article/abs/pii/S1815566918301589 (дата обращения 18.08.2021). doi:https://doi.org/10.1016/j.jcae.2018.11.002.
14. Рябчунова Т.И. Организация системы внутреннего контроля основных средств // Бухучет в сельском хозяйстве. 2017. № 10. С. 50-55.
15. Степанов Н.А., Лопухова Н.В. Инвентаризация как элемент системы внутреннего контроля основных средств // Международный молодежный симпозиум по управлению, экономике и финансам: сборник научных статей. Казань: Казанский (Приволжский) федеральный университет, 2017. С. 311-314.
16. Соколова Т.Г. Направления, элементы и методы внутреннего контроля основных средств // Инструменты и механизмы современного инновационного развития: сборник статей Международной научно-практической конференции. Уфа: ООО «Аэтерна», 2018. С. 187-189.
17. Ярошенко А.А. Контроль начисления амортизации основных средств службами отдела внутреннего аудита предприятия // Инновационные механизмы решения проблем научного развития: сборник статей международной научно-практической конференции: в 3 частях. Уфа: ООО «ОМЕГА САЙНС», 2017. С. 197-207.
18. Хмельницкая Н.В. Методические аспекты внутреннего контроля амортизации и затрат на ремонт и восстановление основных средств // Актуальные проблемы профессионального образования в Республике Беларусь и за рубежом: материалы V Международной научно-практической конференции. Минск: Учреждение образования Федерации профсоюзов Беларуси «Международный университет «МИТСО», 2017. С. 333-335.
