Kazan, Kazan, Russian Federation
Kazan, Kazan, Russian Federation
Kazan, Kazan, Russian Federation
Russian Federation
Russian Federation
VAC 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика
UDK 33 Экономика. Экономические науки
GRNTI 68.75 Экономика и организация сельского хозяйства
The basis of the material and technical base of the functioning of enterprises are fixed assets. Therefore, the effective organization of accounting and internal control of operations with fixed assets is one of the important tasks facing the management of any enterprise. The purpose of the study is to improve the methodological tools for internal control of the movement of fixed assets at the enterprise, which contribute to the effective assessment of the accounting system and the conduct of control and analytical procedures. To improve the methodological support of internal control of the movement of fixed assets, an internal control working document (ICWD) “Test for assessing the accounting system of fixed assets” was developed, which allows you to identify critical areas of accounting with a high level of risk and determine the means necessary for conducting control procedures. The ICWD “Report on the presence and safety of fixed assets” and “Checking the execution of primary documents for the disposal of fixed assets” developed in the course of research allow the collection of information to confirm the reality of the articles of the financial statements; to establish the reliability of the facts of disposal of fixed assets and to guarantee the quality of original source documentation. To carry out control measures when checking the depreciation of fixed assets, testing should be carried out on the basis of the “Test for checking the correctness of depreciation” developed by the ICWD, using which you can promptly identify violations in the procedure for calculating depreciation. The proposed working documents will make it possible to carry out control procedures, accumulate evidence that can be used in the formation of a report on the results of the audit and the development of recommendations to improve the efficiency of the financial and economic activities of the enterprise
internal control, fixed assets, efficiency, control procedures, control methods, management decisions
Введение. Эффективное функционирование предприятия в современных условиях, включающее улучшение финансовых и экономических показателей, повышение производительности труда, увеличение объемов производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, снижение их себестоимости, предполагает рациональное использование основных средств производства [1, 2]. Они принимают участие в процессе производства в течение длительного времени, переносят свою стоимость на производимую продукцию частями, но при этом сохраняют свою натуральную форму. В связи с этим возникает необходимость в их максимально эффективном использовании [3].
В условиях стремительного научно-технического прогресса, постоянного совершенствования техники, создания новых высокопроизводительных видов оборудования и механизмов, которые заменяют старые, все более актуальными становятся вопросы, касающиеся сроков эксплуатации основных средств производства [4]. Связано это прежде всего с необходимостью соблюдения принципов рациональности при осуществлении капитальных вложений, связанных с их приобретением или созданием.
Одновременно возникает необходимость в повышении качества учетной информации о сохранности, поступлении и выбытии объектов основных средств, предоставляемой внутренним (собственникам, высшему исполнительному руководству) и внешним (инвесторам, кредиторам, фискальным органам) стейкхолдерам [5]. Один из наиболее действенных инструментов, позволяющих снизить риски возникновения ошибок в учете фактов хозяйственной деятельности, – внутренний контроль [6, 7].
Основные характеристики и организация системы внутреннего контроля учета основных средств, базирующаяся на последовательности операций, достаточно подробно изучены в исследованиях Усанова А.Ю., Мощенко О.В. [8]. Отдельные аспекты развития методики внутреннего контроля учета основных средств, риски, связанные с нарушениями в учете и движении основных средств и контрольные действия, которые необходимо осуществлять с целью их минимизации рассмотрены Макаренко С.А. и Стуконоженко Ж.В. [9]. Михайлова Е.Ю. и Терентьева А.И. в своих исследованиях изучили вопросы развития методического инструментария с целью получения доказательств и выявления основных нарушений в учете основных средств [10]. Значительный вклад в разработку практических рекомендаций по развитию оценки состояния внутреннего контроля учета основных средств внесли Сидоренко О.В. и Шабанникова Н.Н. В частности, в их исследованиях особое внимание уделено совершенствованию методики планирования и проведения аудита основных средств с учетом предполагаемых рисков, составлены тесты оценки системы внутреннего контроля операций с основными средствами [11]. Вместе с тем, в современных условиях возникает необходимость в развитии практических аспектов проверки объектов основных средств.
Цель исследования – совершенствование методического инструментария внутреннего контроля движения основных средств на предприятии, способствующее эффективной оценке системы бухгалтерского учета, проведению контрольно-аналитических процедур.
Условия, материалы и методы. В процессе исследования использовали системный подход, сравнение, метод систематизации и обобщения данных. Информационной базой для работы послужили законодательные и норма-тивно-правовые акты, публикации зарубежных и отечественных специалистов в области развития внутреннего контроля, материалы научно-практических конференций и научных журналов.
Совершенствование методического инструментария, заключающееся в разработке рабочих документов внутреннего контроля (РДВК), обусловлено необходимостью выявления критических областей учета с высоким уровнем риска и определения необходимых средств для проведения контрольных процедур; повышения эффективности действий работников, отвечающих за сохранность основных средств; формирования информационной базы для принятию управленческих решений; оценки рисков, связанных с приобретением и использованием основных средств.
Результаты и обсуждение. На первоначальном этапе внутренний контролер оценивает систему бухгалтерского учета операций с основными средствами с целью сбора информации, достаточной для планирования и определения эффективных подходов к проверке [12, 13]. Изучение системы бухгалтерского учета заключается в анализе и оценке:
положений учетной политики в части ведения учета основных средств;
данных о том, как распределены обязанности и полномочия между работниками, которые участвуют в процессе ведения учета операций с основными средствами;
сведений об организации документооборота, оформления и хранения документов, фиксирующих операции по движению основных средств.
Для оценки эффективности системы бухгалтерского учета предлагаем использовать метод тестирования на основе специально разработанного вопросника (табл. 1). Этот рабочий документ предназначен для выявления критических областей учета с высоким уровнем риска и определения средств, необходимых для проведения контрольных процедур.
Проверяя наличие и сохранность основных средств, контролеры выясняют, обеспечено ли предприятие объектами основных средств, размещены ли отдельные объекты по подразделениям предприятия, соблюдается ли действующий порядок их учета. Для проверки наличия и сохранности основных средств целесообразно использовать соответствующий документ (табл. 2). Он содержит информацию о фактическом наличии, функциональном предназначении, переоценке объектов, количестве ремонтов, выводы об обеспечении сохранности. На основании этого документа контролер может получить информацию, позволяющую подтвердить реальность статей бухгалтерской отчетности.
При проведении контрольных мероприятий внутренний контролер устанавливает наличие инвентарных номеров, которые присваивают основным средствам при постановке на бухгалтерский учет; определяет правильность ведения аналитического учета основных средств по видам, условия их эксплуатации, а также своевременность проведения ремонтных работ.
Особое внимание уделяется проверке проведения инвентаризации основных средств, а также полноты, своевременности, правильности отражения в учете ее результатов [14].
Для этого следует установить должностных лиц предприятия, отвечающих за поступление, внутрихозяйственное перемещение и выбытие основных средств, а также наличие заключенных с ними договоров о материальной ответственности. Далее, используя такой метод контроля, как инспектирование, определяют, соблюдаются ли сроки выполнения инвентаризации, установленные в учетной политики, порядок ее проведения, состав инвентаризационной комиссии и процедуру оформления результатов.
Оценивая эффективность системы контроля наличия и сохранности основных средств, внутренний контролер выполняет следующие процедуры:
анализирует положения учетной политики предприятия, а затем путем их сравнения с приказами о проведении инвентаризации, инвентаризационными описями и актами результатов инвентаризации устанавливает соблюдение сроков ее проведения;
проверяет приказы, инвентаризационные описи, акты результатов инвентаризации для установления фактов отражения в учете результатов инвентаризации [15];
путем выборочной проверки приказов руководителя и инвентарных карточек устанавливает факты назначения материально ответственных лиц и заключения с ними договоров о материальной ответственности;
в ходе осмотра объектов основных средств устанавливает, оборудованы ли они пожарной и охранной сигнализацией;
путем инспектирования определяет наличие договоров на имущественное страхование, а также аренды объектов основных средств;
в ходе формальной проверки устанавливает, визируются ли первичные документы на предприятии, регистрируются ли входящие и исходящие документы, учитывающие объекты основных средств;
путем устного опроса устанавливает факт проверки работниками бухгалтерии соответствия принимаемых ими к учету документов требованиям действующего законодательства.
Внутренний контроль наличия и сохранности основных средств предполагает проверку правильности принятия актива к учету в качестве объекта основного средств. Проверяя правильность отнесения активов к основным средствам необходимо проанализировать учетную политику в части разграничения между основными средствами и предметами труда. Для проверки правильность признания объектов основных средств в учете, внутренний контролер путем инспектирования и нормативной проверки первичных документов на наличие всех необходимых реквизитов и подписей устанавливает их принадлежность экономическому субъекту. Применяя такие методы контроля, как наблюдение, запрос, подтверждение, он выборочно определяет характер использования основных средств в производственно-финансовой деятельности предприятия. Используя полученную информацию, контролер может сделать вывод о правильности классификации объектов основных средств, так как она непосредственно влияет на методические основы ведения бухгалтерского и налогового учета, формирование финансовой отчетности.
Внутренний контроль операций по поступлению основных средств начинается с определения каналов поступления, в зависимости от которых хозяйственная операция будет отражена определенными первичными документами, подтверждающими законность поступления объектов основных средств (рис. 1).
При проверке документального оформления и учета поступления объектов основных средств используют следующие процедуры:
получение списка приобретенных объектов основных средств;
анализ соблюдения положений налогового законодательства в части, касающейся операций с основными средствами;
выборочная проверка первичных документов и физического наличия вновь приобретенных объектов;
определение случаев значительного поступления объектов основных средств и своевременного списания стоимости устаревших основных средств;
формальная проверка первичных документов на наличие всех реквизитов и подписей ответственных лиц.
Цель внутреннего контроля операций по выбытию основных средств заключается в определении правильности списания первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации со счетов их учета в полном объеме и надлежащим образом; определении правильности формирования финансовых результатов, образовавшихся в результате операций по выбытию и отражения их на счетах учета [16].
Отдельно следует проверить правильность оприходования материальных ценностей, полученных от демонтажа и ликвидации основных средств. Документы, в которых отражен факт списания основных средств, проверяют по формальным признакам на предмет наличия всех реквизитов, мотивированного заключения комиссии, подписей руководителя предприятия и всех членов комиссии.
Для проверки правильности оформления первичных документов по выбытию объектов основных средств разработан соответствующий документ (табл. 3), в котором отражены контрольные процедуры, проводимые для проверки первичного учета на соответствие действующему законодательству; выявленные нарушения и рекомендации контролера по их устранению. Проверка первичного учета позволяет установить достоверность фактов выбытия основных средств и гарантировать качество оправдательной первичной документации. Для подтверждения правильности корреспонденции счетов бухгалтерские записи, указанные в учетных регистрах, сравнивают со схемами корреспонденции счетов.
Важное направление внутреннего контроля операций с основными средствами – проверка начисления амортизации [16]. Для осуществления контрольных мероприятий следует проводить тестирование на основе рабочего документа внутреннего контроля (табл. 4). Его использование открывает возможности для своевременного выявления нарушений в порядке начисления амортизации. Это важно, поскольку сумма амортизации включается в затраты производства, увеличивая себестоимость производимой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг. Это в свою очередь влияет на прибыль и формирование налогооблагаемой базы.
Для проверки правильности начисления амортизации используется арифметический контроль. Внутренний контролер анализирует учетную политику в части, касающейся методов начисления и их соответствия положениям нормативных актов, их последовательному соблюдению от одного отчетного периода до другого. В случае периодического пересмотра сроков полезного использования внутреннему контролеру следует получить документы, которые подтверждали бы такой пересмотр, проанализировать, насколько обоснован новый срок полезного использования и правильно ли начисляется амортизация по новым нормам.
Контрольные мероприятия при проверке операций по текущему и капитальному ремонту основных средств включают следующие процедуры:
сопоставление сметных и фактических затрат на его проведение;
проверку соблюдения нормативных межремонтных сроков эксплуатации, сроков проведения ремонта, обоснованности расчета смет затрат;
проверку основного документа, формируемого при капитальном ремонте, дефектной ведомости;
проверку качества ремонтных работ;
анализ уровня затрат на ремонт, по сравнению с их первоначальной стоимостью [17, 18].
В ходе проверки арендованных объектов основных средств внутренний контролёр должен обратить внимание на вид и форму аренды, которая в зависимости от условий предоставления может быть текущей и долгосрочной. Тщательной нормативной проверке подлежат договоры аренды, их наличие, правильность оформления условий. Также контролю подлежат структура арендных платежей и порядок их расчета, условия, связанные с распределением обязанностей между заинтересованными сторонами по поддержанию объектов основных средств в соответствующем условиям договора состоянии.
Текущая аренда предполагает передачу арендованного имущества на срок не более одного года. Соответственно такие объекты числятся на балансе у арендодателя, а арендатор должен их учитывать на забалансовом счете. Этот факт также проверяется при внутреннем контроле.
Особому контролю подлежат лизинговые операции, которые представляют собой вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором с правом выкупа имущества лизингополучателем. Путем инспектирования и арифметического контроля проверяется правильно ли начислены, перечислены и отражены в учете арендные платежи за арендуемое имущество. Изучению подлежат данные учетных регистров и договоров аренды.
Условие включения затрат, связанных с эксплуатацией арендуемого имущества в себестоимость производимой продукции, – их документальное подтверждение и использование этих объектов для производственных и управленческих нужд.
Внутренний контроль основных средств завершается анализом эффективности их использования. Для своевременного контроля состава и состояния основных средств, повышения эффективности их использования и принятия грамотных управленческих решений необходимо применять правильно подобранную методику анализа, включающую в себя следующие этапы: сбор сведений об объектах основных средств; анализ состояния, динамики и обеспеченность основными средствами; обобщение полученных результатов; разработка мероприятий по повышению эффективности использования основных средств; контроль внедрения принятых управленческих решений.
На заключительном этапе внутренний контролер обобщает результаты проверки, делает выводы и подготавливает для руководства обоснованные предложения для устранения выявленных недостатков, а также использования резервов повышения эффективности деятельности предприятия.
Выводы. В результате исследований предложены рабочие документы для развития методического инструментария внутреннего контроля объектов основных средств. Они позволяют осуществлять контрольные процедуры, аккумулировать доказательства, которые могут быть использованы при формировании отчета о результатах проверки и выработке рекомендаций по повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Для выявления критических областей учета с высоким уровнем риска и определения средств, необходимых для проведения контрольных процедур, предложено использовать РДВК «Тест оценки системы бухгалтерского учета объектов основных средств».
Разработанные в ходе изучения РДВК «Отчет о наличии и сохранности объектов основных средствах» и РДВК «Проверка оформления первичных документов по выбытию объектов основных средств» позволяют собирать информацию для подтверждения реальности статей бухгалтерской отчетности; установить достоверность фактов выбытия объектов основных средств и гарантировать качество оправдательной первичной документации.
Для осуществления контрольных мероприятий при проверке начисления амортизации основных средств следует проводить тестирование на основе РДВК «Тест проверки правильности начисления амортизации», использование которого позволяет своевременно выявить нарушения в порядке начисления амортизации.
В результате проведения контрольных мероприятий формируется информационная база, применяемая для разработки и реализации стратегических эффективных управленческих решений.
1. Ziganshin BG, Klychova GS, Zakirova AR. [The main directions of the formation of the mechanism of social development of an agricultural enterprise]. Vestnik Kazanskogo GAU. 2019; 14. 3 (54). 155-161 p.
2. Mukhametgaliev FN, Fayzrakhmanov DI, Valiev AR. [Organizational and economic foundations of technical modernization of agricultural business]. Finansovyi biznes. 2021; 6 (216). 171-175 p.
3. Babakova LV [Accounting for fixed assets of the organization, the formation of methods for monitoring their availability and condition]. Aktual'nye voprosy ekonomicheskikh nauk. 2015; 43. 108-112 p.
4. Titov NL, Nizamutdinov MM, Yakushkin NM. [Increasing the efficiency of meat cattle breeding due to the development of the material and technical base of the industry]. Tekhnika i oborudovanie dlya sela. 2020; 4 (274). 44-48 p.
5. Cho H, Chung JR, Kim YJ. Fixed asset revaluation and external financing during the financial crisis: Evidence from Korea. [Internet]. Pacific-Basin Finance Journal. Available online. Vol. 10 101517. [cited 2021, July 30]. Available from: https://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0927538X2100024X?via%3Dihub. doi:https://doi.org/10.1016/j.pacfin.2021.101517.
6. Mavlieva LM, Farkheeva KA. Osobennosti sistemy vnutrennego kontrolya osnovnykh sredstv v sel'skokhozyaistvennykh organizatsiyakh. Aktual'nye problemy bukhgalterskogo ucheta i audita v usloviyakh strategicheskogo razvitiya ekonomiki: sbornik nauchnykh trudov po materialam Vserossiiskoi nauchno-prakticheskoi konferentsii molodykh uchenykh. [Features of the system of internal control of fixed assets in agricultural organizations. Actual problems of accounting and audit in the context of strategic development of the economy: a collection of scientific papers based on the proceedings of All-Russian scientific and practical conference of young scientists]. Kazan': Kazanskii GAU. 2019; 185-189 p.
7. Klychova GS, Zakirova AR, Mukhamedzyanov KZ. [Development of audit system for operations with fixed assets as a tool for efficiency improvement of social activity of the enterprise] Journal of Engineering and applied sciences. 2017; 12 (19). 4966-4973 p.
8. Usanov AYu, Moshchenko OV. [Internal control of fixed assets in agricultural organizations]. Vse dlya bukhgaltera. 2011; 5 (257). 9-13 p.
9. Makarenko SA, Stukonozhenko ZhV. [Internal control of fixed assets: typical mistakes and methods for their identification]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki. 2018; 1 (43). 319-328 p.
10. Mikhailova EYu, Terent'eva AI. Metodika provedeniya vnutrennego kontrolya osnovnykh sredstv. Problemy i perspektivy ekonomicheskikh otnoshenii v postindustrial'nom obshchestve: sbornik statei Mezhdunarodnoi nauchno-prakticheskoi konferentsii. [Methods for conducting internal control of fixed assets. Problems and prospects of economic relations in a post-industrial society: collection of articles of International scientific and practical conference]. Ufa: “Aeterna”. 2017; 26-30 p.
11. Sidorenko OV, Shabannikova NN. [Risk-oriented approach to internal audit of operations with fixed assets]. Audit. 2018; 6. 15-23 p.
12. Klychova GS, Zakirova AR, Klychova AS. [Obtaining audit evidence in the process of checking operations with fixed assets]. Vestnik Kazanskogo GAU. 2016; 11. 4 (42). 143-148 p.
13. Chang YT, Chen H, Cheng RK. The impact of internal audit attributes on the effectiveness of internal control over operations and compliance. [Internet] Journal of Contemporary Accounting & Economics. Vol. 15. [cited 2021, August 18]. Available from: https://www.sciencedirect.com/science/article/abs/pii/S1815566918301589. doi:https://doi.org/10.1016/j.jcae.2018.11.002.
14. Ryabchunova TI. [Organization of the system of internal control of fixed assets]. Bukhuchet v sel'skom khozyaistve. 2017; 10. 50-55 p.
15. Stepanov NA, Lopukhova NV. Inventarizatsiya kak element sistemy vnutrennego kontrolya osnovnykh sredstv. Mezhdunarodnyi molodezhnyi simpozium po upravleniyu, ekonomike i finansam: sbornik nauchnykh statei. [Inventory as an element of the internal control system of fixed assets. International Youth Symposium on Management, Economics and Finance: a collection of scientific articles]. Kazan': Kazanskii (Privolzhskii) federal'nyi universitet. 2017; 311-314 p.
16. Sokolova TG. Napravleniya, elementy i metody vnutrennego kon-trolya osnovnykh sredstv. Instrumenty i mekhanizmy sovremennogo innovatsionnogo razvitiya: sbornik statei Mezhdunarodnoi nauchno-prakticheskoi konferentsii. [Directions, elements and methods of internal control of fixed assets. Instruments and mechanisms of modern innovative development: collection of articles of International Scientific and Practical Conference]. Ufa: “Aeterna”. 2018; 187-189 p.
17. Yaroshenko AA. Kontrol' nachisleniya amortizatsii osnovnykh sredstv sluzhbami otdela vnutrennego audita predpriyatiya. Innovatsionnye mekhanizmy resheniya problem nauchnogo razvitiya: sbornik statei mezhdunarodnoi nauchno-prakticheskoi konferentsii: v 3 chastyakh. [Control over the accrual of depreciation of fixed assets by the services of the internal audit department of the enterprise. Innovative mechanisms for solving problems of scientific development: a collection of articles of the international scientific and practical conference: in 3 parts]. Ufa: “OMEGA SAINS”. 2017; 197-207 p.
18. Khmel'nitskaya NV. Metodicheskie aspekty vnutrennego kontrolya amortizatsii i zatrat na remont i vosstanovlenie osnovnykh sredstv. Aktual'nye problemy professional'nogo obrazovaniya v Respublike Belarus' i za rubezhom: materialy V Mezhdunarodnoi nauchno-prakticheskoi konferentsii. [Methodological aspects of internal control of depreciation and costs of repair and restoration of fixed assets. Actual problems of vocational education in the Republic of Belarus and abroad: proceedings of V International scientific and practical conference]. Minsk: Uchrezhdenie obrazovaniya Federatsii profsoyuzov Belarusi «Mezhdunarodnyi universitet “MITSO”. 2017; 333-335 p.
