Понятие бенефициарного владельца (собственника) привлекает все большее внимание из-за широкого использования международных холдинговых структур в целях налогового планирования. Автор статьи исследует концепцию бенефициарного владельца (собственника) в налоговом праве с учетом новых российских законодательных инициатив и правоприменительной практики. Проанализированы история возникновения и содержание концепции в международном налоговом праве, особенности соотношения норм национального и международного налогового права, вопросы применения концепции и использования термина «лицо, имеющее фактическое право на получение дохода» в договорах Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы. Обоснован вывод, что само по себе включение для целей применения положений международных договоров Российской Федерации термина «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» в Налоговый кодекс Российской Федерации не обеспечит эффективного применения концепции, являющейся в значительной степени результатом экспертных разработок, проведенных в рамках Организации экономического сотрудничества и развития, а также судебных прецедентов ряда ведущих государств. Необходимы научные исследования, учитывающие специфику российской правовой системы.
Налог, бенефициарный собственник, конечный бенефициар, двусторонние налоговые соглашения, ограничение на получение выгоды налогового соглашения.
Обилие антиофшорных инициатив ведущих государств и международных организаций актуализировало оценку перспектив офшорного мироустройства. Некоторые позиции в этой дискуссии сводятся к прогнозу исчезновения «налоговых гаваней» в ближайшие 5—10 лет и мнению о сохранении офшорных схем налогового планирования. Базовые аргументы обеих точек зрения связаны с проблематикой идентификации так называемого бенефициарного владельца (собственника) (beneficial owner). Либо предпринимаемые меры нарушат его конфиденциальность и интерес к офшорным юрисдикциям существенно снизится, либо компании просто глубже уйдут в структуры владения капиталом, создавая конструкции, при которых бенефициар все-таки будет продолжать оставаться неизвестным.
В мае 2014 г. Министерство финансов РФ разместило на своем сайте проект закона о контролируемых иностранных компаниях, принятие которого ожидается уже в этом году. Законопроект направлен в том числе на совершенствование механизмов идентификации лиц, имеющих право на льготы, предусмотренные договорами (конвенциями) об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы. Понятие «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода», как следует из текста законопроекта, предлагается ввести в Налоговый кодекс РФ «для целей применения положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения». При этом нельзя не обратить внимание на ряд существенных, на наш взгляд, обстоятельств:
общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ);
ни в одном из действующих договоров (конвенций) РФ об избежании двойного налогообложения в тексте на русском языке не используется понятие «бенефициарный собственник дохода»;
несмотря на преобладающую точку зрения, согласно которой «большинство заключенных РФ соглашений об избежании двойного налогообложения… использует концепцию бенефициарного владельца», суды не усматривают наличие соответствующих положений, например, в договоре с такой востребованной для налогового планирования юрисдикцией, как Республика Кипр.
Анализ одной из наиболее известных концепций в международном налоговом праве позволяет не только выявить причины, по которым ее применение пока не достигает в России необходимого эффекта, но и оценить значение нововведений в контексте задач, поставленных в сфере налоговой политики.
1. Baker P. Beneficial Ownership: After Indofood // GITC Review. February. 2007. Vol. VI. No. 1.
2. Bundgaard J., Winther-Sorensen N. Beneficial Ownership in International Financing Structures // Tax Notes International. May 19. 2008.
3. Cervantes M. Interpreting the Concept of “Beneficial Ownership”. University of Toronto, 2009. URL: https://tspace.library.utoronto.ca (дата обращения: 01.03.2014).
4. Charl P. du Toit. Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties. IBFD Publications, 1999.
5. Charl P. du Toit. The Evolution of the Term “Beneficial Ownership” in Relation to International Taxation over the Past 45 Years // Bulletin for International Taxation. 2010. Vol. 64. No. 10.
6. Jain S. Effectiveness of the Beneficial Ownership Test in Conduit Company Cases. IBFD, 2013.
7. The Origins of Concepts and Expressions Used in the OECD Model and their Adoption by States. Bulletin - Tax Treaty Monitor. June, 2006.
8. The Puppet Masters (How the Corrupt Use Legal Structures to Hide Stolen Assets and What to Do About It). Washington, 2011.
9. United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. N. Y., 2013.
10. Ахметшин Р. И. Налоговые аспекты деофшоризации: мировые тенденции в зеркале российской действительности // Закон. 2014. № 6.
11. Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М., 2006.
12. Брук Б. Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. 2013. № 4.
13. Винницкий Д. В., Савицкий А. И. Российская правовая система и проблемы структурирования бизнеса и сделок с участием низконалоговых юрисдикций // Закон. 2013. № 4.
14. Власенко Л. В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика: монография. М., 2011.
15. Власенко Н. А. Правопонимание в свете категорий определенности и неопределенности // Журнал российского права. 2014. № 2.
16. Габов А. В. Теория и практика реорганизации (правовой аспект). М., 2014.
17. Гаджиев Г. А. Принцип правовой определенности и роль судов в его обеспечении. Качество законов с российской точки зрения // Сравнительное конституционное обозрение. 2012. № 4.
18. Дернберг Р. Международное налогообложение. М., 1997.
19. Зорькин В. Д. Кризис международного права: современный контекст // Российская газета. 2014. 20 июня.
20. Кучеров И. И. Международное налоговое право. М., 2007.
21. Лунц Л. А. Роль буржуазного гражданского права в концентрации капитала и в использовании основного экономического закона современного капитализма // О роли права в использовании объективных экономических законов / под ред. С. Н. Братуся. М., 1954.
22. Полежарова Л. В., Артемьев А. А. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности в России: учеб. пособие / под ред. Л. И. Гончаренко. М., 2013.
23. Хаванова И. А. Бенефициарные собственники: проблемы налоговой идентификации // Налоговый вестник. 2014. № 8.
24. Хаванова И. А. Комментарий к Модельной налоговой конвенции ОЭСР: основы для применения и правовое значение при толковании соглашений России // Налоги и финансы. 2014. № 4.
25. Хаванова И. А. Налоговые соглашения России // Экономико-правовой бюллетень. 2013. № 9.
26. Хаванова И. А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. № 11.
27. Хаванова И. А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. № 9.
