сотрудник с 01.01.2003 по настоящее время
МОСКВА, г. Москва и Московская область, Россия
ВАК 08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством (по отраслям и сферам деятельности, в том числе: экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами; управление инновациями; региональная экономика; логистика; экономика труда; экономика народонаселения и демография; экономика природопользования; экономика предпринимательства; маркетинг; менеджмент; ценообразование; экономическая безопасность; стандартизация и управление качеством продукции; землеустройство; рекреация и туризм)
ВАК 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит
ВАК 08.00.13 Математические и инструментальные методы экономики
ВАК 08.00.14 Мировая экономика
УДК 33 Экономика. Экономические науки
ГРНТИ 06.35 Учетно-экономические науки
ОКСО 38.05.01 Экономическая безопасность
ББК 6529 Экономика предприятия (фирмы)
BISAC BUS069000 Economics / General
Ведение предпринимательской деятельности хозяйствующим субъектом влечет за собой определенные налоговые обязательства по налогам и сборам: налогоплательщики обязаны исчислять все возможные налоги и сборы, по которым у них возникает налоговая база, перечислять их в бюджет и предоставлять по ним в инспекцию по налогам и сборам налоговую отчетность. В целях сокращения сумм налоговом и сбором, подлежащих уплате в бюджет, налогоплательщики могут не законно искажать сведения о хозяйственных операциях. В данной статье пойдет речь об использовании налогоплательщиками формального документооборота посредством введения в сделки поставщиков предприятия, отвечающих признакам «фирм-однодневок» и какие финансовые последствия могут повлечь данные действия для налогоплательщиков при проведении налогового контроля сотрудниками инспекций по налогам и сборам, в т.ч. с привлечением правоохранительных органов.
фиктивные организаций, налоговая выгода, должная осмотрительность, налоговый контроль
В настоящее время, все проводимые налоговые проверки, особенно камеральные налоговые проверки, автоматизированы. Достаточно часто проводятся углублённые камеральные проверки по НДС автоматизированным способом с использованием системы управления рисками «АСК НДС», которая проводит сверки книги покупок покупателя и книги продаж поставщика по сделкам между ними, отслеживает и анализирует потоки денежных средств по сделкам, тем самым выявляются «разрывы» по НДС, также программа выявляет контрагентов по сделкам, которые в итоге в отчетности заявляют налоговые вычеты по НДС соразмерные налогу начисленному. Автоматизированным способом формируются требования о предоставлении документов, пояснений по сомнительным сделкам с контрагентами. Автоматизированная система АИС «Налог-3» - это единая информационная система Федеральной Налоговой Службы, в которой происходит электронное взаимодействие налоговых органов с налогоплательщиками, здесь есть вся информация по налоговой отчетности налогоплательщиков, собраны ответы на все требования налоговых органов, есть информации о платежах из банков и др. информация.
Таким образом, автоматизированные системы, используемые налоговыми органами, сами отслеживает операции по сделкам и выявляет сомнительные сделки и факты уклонения от уплаты налогов практически по любой схеме.
Сомнительные сделки характеризуются оформлением их с так называемыми «спорным» контрагентам или «фирмам-однодневкам».
Контрагенты имеют признаки «фирм-однодневок», если у данных организаций массовые учредители, руководители, отсутствует штат сотрудников, имущество, основные средства, налоговая нагрузка данных организаций отсутствует или минимальна.
Для проверки реальности осуществления финансово-хозяйственной деятельности вышеуказанными контрагентам, установления происхождения товарно-материальных ценностей, реальности поставки товарно-материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг в адрес проверяемого налогоплательщика налоговым органом проводятся следующие мероприятия налогового контроля.
На основании выписки из единого государственного реестра юридических лиц и сведений, находящихся в распоряжении налогового органа, получают сведения о дате регистрации юридического лица, об основном виде деятельности, об учредителях, руководителе, адресе местонахождения и налоговых обязательствам «спорного» контрагента. Основанием предполагать, что контрагент является технической организаций («фирмой-однодневкой») будут следующие обстоятельства: руководитель организации является массовым учредителем / руководителем (т.е. на паспортные данные физического лица зарегистрировано большое число организаций); зарегистрировано Общество по адресу «массовой» регистрации; сведения о доходах физических лиц отсутствуют; численность организаций – 1 человек (номинальный директор); основные средства на балансе отсутствуют; отсутствие платежей сопутствующих функционирующему бизнесу, непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности или ее формальное представление во избежание блокировки расчетных счетов.
При сравнении оборотов по расчетным счетам фиктивных организаций с оборотами, заявленными в налоговой отчетности за аналогичный период, достаточно часто устанавливается факт того, что фактически налоговый и бухгалтерский учет в организации не осуществлялся, а в налоговой отчетности не отражалась реальная экономическая выгода (либо расходная часть деклараций заявлена практически в том же объеме что и доходная, что приводит к уплате налога в минимальном размере).
Работать с сомнительными контрагентами рискованно, поскольку при проведении налогового контроля налоговые органы из расходов, принятых для целей налогообложения прибыли, вычтут расходы по сделкам с такими контрагентами, откажут в налоговом вычете по НДС, начислят штрафы и пени.
Как указывает судебная практика в признании расходов и налоговом вычете по НДС может быть отказано при условии установления факта, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.
Следует иметь в виду, что налоговые органы вправке и в рамках камеральной налоговой проверки запросить у налогоплательщика не только первичные документы по сделкам, а и иную информацию о контрагенте, вплоть до деловой переписки (п. 1 ст. 93,1 НК РФ). Таким образом, налоговые органы проверяют была ли проявлена должная осмотрительность при заключении сделки. Следует отметить, что термин «должная осмотрительность» не закреплен в НК РФ. На основании сложившейся практики, можно сделать вывод, что должная осмотрительность была проявлена, если налогоплательщик при выборе контрагентов, в том числе проверки реальности их коммерческой деятельности, запросил у них необходимую информацию, не отнесенную к коммерческой тайне.
Также налогоплательщик может получить данные о контрагенте из общедоступных данных, полученных из интернет ресурсов: выписка из ЕГРЮЛ - egrul.nalog.ru и воспользоваться иными сервисами, размещенными на www.nalog.ru; картотека арбитражных дел - kad.arbitr.ru, долги по решению суда - fssprus.ru/iss/ip, база объявлений о банкротстве - kommersant.ru/bankruptcy и иные источники. Здесь важно получить информацию до совершении сделки с контрагентом, потому что если, например, выписка из ЕГРЮЛ будет получена уже после совершения операций, проверяющие обратят на это внимание и сформулируют вывод о не проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента.
При выявлении совершении сделок с сомнительным контрагентом налоговые органы будут доказывать недобросовестность налогоплательщика и получение необоснованной налоговой выгоды. Понятие «Необоснованная налоговая выгода» также, как и «должная осмотрительность» не закреплено в НК РФ.
При проведении налогового контроля до 19 августа 2017 года налоговые органы ссылались на обстоятельства получения необоснованной налоговой выгоды, приведенные в постановлении Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 г. Ссылки на данный документ указывались в актах, составленных по результатам выездных налоговых проверок, при описании сделок с сомнительными контрагентам с приведением обстоятельств, на основании которых проверяющие выстраивали доказательную базу по получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, что приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций, что влечет за собой занижение самого налога на прибыль и завышению налоговых вычетов по НДС, что как следствие также ведет к занижению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.
Обстоятельствами, подтверждающими сомнительность контрагента в данном случае могут быть: полученные свидетельские показания физических лиц, числящиеся в ЕГРЮЛ в качестве руководителей организаций, являются номинальными руководителями; проведенная почерковедческая экспертиза документов, представленных на выездную налоговую проверку, по результатам которой установлено, что подписи от имени руководителей, числящегося в ЕГРЮЛ, в представленных на экспертизу документах, выполнены другими лицами; спорные контрагенты исчисляли налоги в минимальном размере; отсутствие у организаций условий для осуществления реальной хозяйственной деятельности, в том числе основных средств и работников; по данным банковских выписок расчетные счета спорных контрагентов использовались для перевода денежных средств, полученных от налогоплательщика, на счета организаций, имеющих признаки фирм-однодневок; аффилированность участников сделок; в ходе выемки документов у налогоплательщика могут быть изъяты печати и документы спорных организаций. Также, если предметом договора в сделках со спорными контрагентами является выполнение работ (оказание услуг) проверяющие в ходе осуществления налогового контроля будут устанавливать обстоятельства, свидетельствующие о выполнении спорных работ силами и средствами как самого налогоплательщика.
Таким образом, на основании проведенных мероприятий налогового контроля, проверяющие формулируют выводы о том, что в систему взаиморасчетов с налогоплательщиком включены организации, которые реальную хозяйственную деятельность не осуществляют; расчетные счета этих организаций использованы для транзитного движения денежных средств, не имеющими основных ресурсов, персонала и собственных оборотных средств.
При обжаловании вышеуказанных выводом налогоплательщик должен привести доводы в обосновании выбора спорных контрагентов с учетом их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств, без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия у контрагентов необходимых ресурсов (основных средств, персонала, соответствующего опыта).
Доводы налогоплательщика о том, что реальность исполнения контрагентами договоров, подтверждена документами, представленными к налоговой проверки и о том, что он не может нести ответственность за действия своих контрагентов, являющихся самостоятельными субъектами хозяйственной деятельности, являются недостаточным аргументом для обжалования акта налоговой проверки.
По итогам проведения мероприятий налогового контроля проверяющие формулируют вывод о наличии доказательства, подтверждающего, что спорные контрагенты не являются реальными участниками предпринимательских отношений и их создание и деятельность не направлены на добросовестное участие в предпринимательской деятельности, а единственной целью их создания является оказание содействия в незаконном уменьшении расходов и увеличении налоговых вычетов, то есть получение необоснованной налоговой выгоды. Также формулируется вывод, что спорные контрагенты налогоплательщика не функционируют как юридические лица. Любая деятельность юридического лица в отсутствие имущества, необходимого для совершения операций, в отсутствие конкретной разумной хозяйственной цели совершаемой налогоплательщиком сделки, когда процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением обязанности по уплате НДС и налога на прибыль организаций в бюджет, заведомо противна основам правопорядка, так как подрывает основы хозяйственного оборота и предпринимательской деятельности, допуская существование лица не осуществляющего деятельность, не отражающего совершаемые финансово-хозяйственные операции в соответствующей, представляемой в налоговый орган отчетности и, следовательно, не уплачивающего законно установленных налогов.
Положения постановления Пленума ВАС № 53 в настоящее время актуально к материалам дела по налоговым проверкам, проводимым до 19 августа 2017 года, по которым в настоящее время налогоплательщиками не исполнены решения налогового органа по уплате доначисленных налогов, начисленных пени и штрафов и которые переданы в следственные органы для возбуждения уголовного дела по факту уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов с организации в особо крупном размере, то есть по признакам преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ.
С 19 августа 2017 г. действуют несколько иные правила согласно ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
С этой даты налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля руководствуются положениями данной статьи.
Основное, это то, что налогоплательщики вправе учитывать расходы для целей исчисления налога на прибыль и налоговые вычеты по НДС по сделкам, которые исполнены не контрагентом, а третьим лицом, главное, чтобы передача обязательств была законной. Например, если сделка на поставку товара была заключена со спорным контрагентом, а поставку товара в действительности произвел «реальный» поставщик товара в адрес налогоплательщика, проверяющие проверят законность передачи исполнения третьему лицу и проверят цену продажи товара. Если в сделку по приобретению товара введен спорный контрагент, цена товара у спорного контрагента скорее всего будет завышена по отношению к цене «реального» поставщика. В таком случае налоговые органы будут исчислять дельту между стоимостями товара и ее признавать необоснованной налоговой выгодой.
В заключении следует сделать вывод: последствиями принятия решения о минимизации налоговых обязательств незаконным способом путем введения в сделку фиктивных организаций могут быть решения налоговых органов (либо судебных решений) об отказе налоговых вычетов по НДС и отказе в принятии расходов для целей налогообложения прибыли. Финансовыми последствиями для предприятия будут являться доначисление НДС и налога на прибыль организаций, штрафы и пени, которые в свою очередь могут достигать достаточно серьезной величины из-за большого срока между датой совершения налогового преступления и датой вступления в силу, например, решения налогового органа о привлечении к ответственности предприятие за совершение налогового правонарушения.
1. Налоговый Кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146 - ФЗ: принят Государственной Думой РФ 17.07.1998 г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/
2. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63894/
3. «Какие расходы могут повлечь за собой необоснованную налоговую выгоду. Какие затраты инспекторы могут снять по статье 54.1 НК». О.Д. Хороший © Материал из БСС «Система Главбух». Подробнее: https://www.1gl.ru/#/document/86/114587/bssPhr96/?of=copy-513f7a6be1
4. Письмо ЦБ РФ от 31.12.2014 № 236-Т О повышении внимания кредитных организаций к отдельным операциям клиентов © Материал из БСС «Система Главбух». Подробнее: https://www.1gl.ru/#/document/99/420245034/ZAP2KH43NG/?of=copy-a48fd78450
5. Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_32675/
