Приводится анализ незакрепленных в российском законодательстве критериев, которыми пользуются налоговые и судебные органы при проведении оценки обоснованности применения налогоплательщиком налоговой выгоды в случаях «недобросовестности» контрагента налогоплательщика. Исследуется подход законодателя к определению понятия «добросовестность» налогоплательщика. Высказана позиция автора по практическим проблемам, возникающим в процессе использования налогоплательщиком своего права на использование налоговой выгоды. Сделан вывод о том, что отсутствие должного правового регулирования процесса использования налогоплательщиком своего права на применение налоговой выгоды зачастую позволяет налоговым органам решать вопрос об обоснованности налоговой выгоды по своему усмотрению.
Налоговая выгода, налогоплательщик, недобросовестность, контрагент, налоговые органы, налоговая обязанность.
Прошло уже более семи лет с момента принятия Пленумом Высшего Арбитражного суда РФ постановления от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Формирующаяся сегодня судебно-арбитражная практика имеет различные подходы к рассмотрению дел, связанных с реализацией налогоплательщиком своего права на налоговую выгоду.
В настоящей работе мы хотим проанализировать критерии, по которым налоговые органы и суды оценивают обоснованность применения налогоплательщиком налоговой выгоды в случае «недобросовестности» контрагента налогоплательщика (такие случаи, как, например, руководитель (учредитель) контрагента отказался от руководства организацией; отнесение организации-контрагента к категории «фирм-однодневок»; организация-контрагент зарегистрирована по адресу «массовой» регистрации и т. п.). Сразу же оговоримся, что ни один из приведенных нами критериев «недобросовестности» контрагента налогоплательщика нормативно не установлен — в данном случае речь идет о квазинормативном определении этих понятий. Так, ФНС России в письме от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84 отмечает, что налоговым законодательством Российской Федерации понятие «недобросовестность налогоплательщика» не определено. В арбитражной практике указанное понятие было введено после принятия Конституционным Судом РФ определения от 25 июля 2001 г. № 138-О.
В связи с принятием вышеназванного постановления ВАС РФ понятие «добросовестность» налогоплательщика в целях обеспечения единообразия судебной практики заменено на понятие «получение необоснованной налоговой выгоды». При этом понятие «необоснованная налоговая выгода» налоговым законодательством Российской Федерации также не определено.
Через оценку деятельности контрагента налогоплательщика (иными словами, его «добросовестности») определяется право налогоплательщика на получение налоговой выгоды, что в итоге приводит к совершенно необоснованному доначислению сумм налогов налогоплательщику. Такой подход к оценке добросовестности налогоплательщика используется практически во всех проанализированных нами судебных актах — в целом речь можно вести о переложении налоговой обязанности с контрагента на налогоплательщика3, поскольку налогоплательщик (а, как правило, это кредитоспособное лицо) вынужден пройти все «круги ада», связанные с обжалованием решения налогового органа о доначислении сумм «неуплаченных» налогов — не принятых к вычету налоговым органом. Оценка добросовестности налогоплательщика ставится в зависимость от «недобросовестных» действий его контрагента.
1. Официальные документы. 2010. 2 марта. № 9 (еженедельное приложение к газете «Учет, налоги, право»).
2. Сборник решений Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам деятельности Пенсионного фонда Российской Федерации. Ч. 1. 2004.
