сотрудник с 01.01.2018 по настоящее время
ООО "Аудиторская фирма "Поддержка" (Финансовый директор)
сотрудник с 01.01.2015 по настоящее время
Люберцы, г. Москва и Московская область, Россия
сотрудник с 01.01.2003 по настоящее время
ООО "Аудиторская фирма "Поддержка" (Директор)
сотрудник с 01.01.2015 по настоящее время
Люберцы, г. Москва и Московская область, Россия
ГРНТИ 06.01 Общие вопросы экономических наук
ГРНТИ 06.39 Наука управления экономикой
ГРНТИ 06.52 Экономическое развитие и рост. Прогнозир-ние и планирование экономики. Экономич. циклы и кризисы
ГРНТИ 06.81 Экономика и организация предприятия. Управление предприятием
ББК 6537 Экономика транспорта
В статье рассмотрены виды доходов, особенности их признания и документирования в авиакомпаниях.
Авиакомпании, доходы, авиаперевозки
Авиаперевозки в России являются специфической отраслью, которая с одной стороны жестко регулируется государством, с другой стороны, это отрасль, где осуществляется независимая коммерческая и человеческая деятельность [1]. Деятельность авиаперевозок в авиакомпаниях основывается на устоявшихся экономических и административных ресурсах, как правило, на широко известном наименовании и бренде авиакомпании [7]. С годами парк авиационной техники изнашивается, а проведение его модернизации могут осуществить лишь крупные российские авиакомпании. Небольшие авиакомпании по причине невысоких доходов не имеют возможности обновления и модернизации авиационной техники, поэтому они не являются конкурентоспособными. Все это приводит к сокращению количества небольших, нерентабельных авиакомпаний, в т.ч. подвергнутых процедуре банкротства [9]. Таким образом, некоторые авиакомпании путем поглощения в себя небольших компаний укрупняются, чтобы противостоять конкурентам на рынке воздушных перевозок. В данном закономерном процессе для крупных и для небольших авиакомпаний самым главным является достижение высокой рентабельности, следовательно, получение дохода. В этой связи полнота и своевременность признания дохода авиакомпаниями является актуальным вопросом управления авиакомпании и аспектом научного исследования.
Раскрыть полноту классификации доходов в авиакомпании невозможно без рассмотрения особенностей деятельности авиакомпаний, осуществляющих пассажирские и грузовые авиаперевозки в воздушном пространстве России и в международном воздушном пространстве.
Особенностью деятельности авиакомпаний в России является то, что она осуществляется при оказании транспортных услуг по конкретным воздушным линиям, т.е. маршрутам. На каждый маршрут авиакомпания должна получить лицензию [4]. В этой связи следует обратить внимание на то, объем дохода авиакомпаний зависит от концентрации авиаперевозок по отдельным маршрутам. Наибольшая конкуренция на маршруте, так называемая маршрутная конкуренция, наблюдается в наиболее крупных промышленно-развитых регионах, где авиакомпании, интенсивно эксплуатируя воздушные линии, могут получить значительный доход. Как показывает практика, на таких воздушных линиях могут работать от двух и более авиакомпаний.
На других малопривлекательных для авиакомпаний маршрутах, где отсутствует конкуренция, при незначительном спросе потребителей, работает по одной авиакомпании.
Формирование учетно-аналитической информации о доходах в организациях авиационной отрасли (авиакомпаниях) представляет собой трудоемкий процесс, потому что это связано с необычностью деятельности авиатранспорта, с наличием возможностей получать доходы, оказывая транспортные услуги по пассажирским и грузовым авиаперевозкам в разных концах земного шара [7]. Для управления авиакомпанией требуется оперативная правдивая и полная информации о доходах, поэтому упорядоченный и документально обоснованный учет доходов приобретает большое значение для повышения достоверности информации о деятельности авиакомпании [3].
Деятельность авиакомпаний считается рискованной, связанной с эксплуатацией авиатехники, диспетчерскими службами, с экипажами авиалайнеров и многими другими участниками транспортной деятельности авиакомпаний.
Актуальной задачей учета и внутреннего контроля доходов в авиакомпании является получение достоверной информации о составе доходов, полученных при оказании транспортных услуг, относящихся к основному виду деятельности авиакомпании, и о составе прочих доходов. Результаты исследования классификации доходов в крупных авиакомпаниях, к примеру, в компаниях ПАО «Аэрофлот-Российские линии», ПАО «Авиакомпания Сибирь», показали, что авиакомпания одновременно может оказывать комплекс услуг [11]. И тогда, установленное в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» разделение доходов только на две группы: на доходы по обычным видам деятельности и на прочие доходы, недостаточно для раскрытия информации о множестве видов и многих направлениях получения доходов в авиакомпании [5]. В этой связи представляется логичным сгруппировать доходы по обычным видам деятельности авиакомпаний по трем направлениям их получения [6].
Первое направление получения доходов по обычным видам деятельности связано с осуществлением пассажирских чартерных и регулярных рейсов на внутренних и на международных линиях.
Второе направление получения доходов по обычным видам деятельности связано с осуществлением грузовых и почтовых перевозок на внутренних и международных линиях.
Третье направление получения доходов по обычным видам деятельности (прочей выручки от реализации) связано с оказанием прочих сопутствующих транспортным услуг, таких как:
эксплуатация маршрутов в соответствии с соглашениями с иностранными авиакомпаниями;
продажа авиационного топлива другим авиакомпаниям;
обеспечение авиационной безопасности;
профессиональная подготовка персонала;
реализация бортового питания и по продаже товаров беспошлинной торговли;
по гостиничному обслуживанию;
по программе премирования пассажиров;
по наземному обслуживанию
Каждое из выше названных направлений получения дохода сопровождается соответствующим документированием. Поэтому разделение доходов в зависимости от направления их получения в авиакомпании позволит упорядочить систему документирования, следовательно, позволит обеспечить своевременность и полноту признания доходов от каждого вида услуг и является первым аспектом в общей системе совершенствования учета доходов в авиакомпаниях.
В соответствии с предложенной классификацией целесообразно в учетной политике предусмотреть порядок аналитического учета доходов на специально разработанных субсчетах на счете 90 «Продажи» [8].
При рассмотрении первого направления получения доходов от пассажирских авиаперевозок выявлено, что в авиакомпаниях доход от пассажирских авиаперевозок в среднем составляет 85-90 % от общей суммы доходов по обычным видам деятельности [10]. Данный вид дохода от пассажирских авиаперевозок формируется в результате продажи билетов на регулярные и чартерные рейсы. Основными способами продажи билетов является продажа: через собственные офисы продаж, интернет-сайты, торговых агентов на территории и за рубежом Российской Федерации.
В состав дохода (выручки) от пассажирских авиаперевозок входят: тариф (сумма, причитающаяся к оплате по договору), а также сумма топливного сбора, оплачиваемого потребителем услуги. Выручка от реализации авиабилетов (в том числе включающая реализацию сервисных сборов), не признается доходом до момента предоставления услуги по авиаперевозке. Факт выполнения авиационной перевозки подтверждается специальными полетными купонами авиабилетов, а также прочей рейсовой документацией.
Стоимость проданных, но еще не использованных билетов входит в состав краткосрочных обязательств, а не в состав доходов. В бухгалтерском балансе авиакомпании в этом случае формируется так называемая «отложенная выручка» авиакомпании. Отложенная выручка авиакомпании составляет практически весь будущий объем дохода от пассажирских перевозок, признаваемый в течение года. Проданные, но не использованные билеты, признаются как выручка от реализации на отчетную дату с учетом использования исходных данных по доходам от неиспользованных билетов.
Следующим направлением получения дохода является доход по пассажирским авиаперевозкам по особым код-шеринговым соглашениям, заключенным между авиакомпаниями, согласно которым авиакомпании продают места на рейсы друг друга.
Доходы по код-шеринговым соглашениям признаются в момент предоставления авиатранспортных услуг.
Далее следует обратить внимание на доходы от авиаперевозок, полученных по соглашениям между авиаперевозчиками о взаимном признании перевозочной документации «Интерлайн». Доходы, полученные по вышеназванному виду соглашения можно разделить на 3 категории:
1) доходы в виде агентского или комиссионного вознаграждения, получаемые авиакомпанией от других авиакомпаний за продажу билетов на рейсы, выполняемые другими авиакомпаниями;
2) доходы от продажи билетов на рейсы, выполняемые авиакомпанией, когда билеты для нее продают другие авиакомпании. После рейса авиакомпания выставляет счет другой авиакомпании за проданные билеты через Международную авиатранспортную ассоциацию ИАТА. Эта международная организация объединяет авиакомпании всего мира, устанавливает и регулирует коммерческую политику воздушного транспорта, тарифы и правила их применения. Поэтому оплата производится по календарю IATA. Процесс признания выручки по собственным рейсам происходит по мере оказания услуг по авиаперевозкам;
3) доход от одного билета, предоставляющего право заказчику осуществлять авиаперевозку различными авиакомпаниями. Расчет размера дохода каждой авиакомпании при этом производится на основе многостороннего соглашения, заключенного между авиакомпаниями [7].
Отмечены также доходы от чартерных авиаперевозок, преимущественно в летние и зимние сезоны каникул, также при наличии повышенного спроса в период отпусков по южным направлениям отдыха. Несмотря на сравнительно невысокий уровень дохода от чартерных перевозок, данный вид пассажирских авиаперевозок является весьма стабильным, имеющим минимальные риски для авиакомпаний. Поэтому он популярен и широко используется на рынке авиа услуг и среди потребителей, получающих гарантированный перелет в пункт назначения по невысокой стоимости, так и среди самих авиакомпаний, обретающих дополнительный источник дохода.
Второе направление получения доходов по обычным видам деятельности связано с осуществлением грузовых и почтовых авиаперевозок.
Как показали результаты исследования, доход по таким перевозкам составляет 3-5% в составе доходов от авиаперевозок [11]. Грузовые авиаперевозки имеют особенности документирования. Доходы от осуществления грузовых авиаперевозок документально подтверждаются специальным первичным документом, свидетельствующим о факте перевозки, грузовым манифестом. Определение размера дохода также имеет особенности в том, что он определяется расчетным путем, в результате умножения веса перевезенного груза согласно авианакладной на специальную тарифную ставку, обозначаемую авиакомпаниями в момент заключения договоров на оказание грузовых авиаперевозок.
После оказания услуги по грузовой (почтовой) перевозке в авиакомпании формируются специальные отчеты на основе группировки и обобщения документов, подтверждающих перевозку (тарифного письма, манифеста с указанием веса провезенного груза). После подписания заказчиком специального отчета о грузовой перевозке, в авиакомпании признают доход по свершенной грузовой авиаперевозке.
Третьим направлением получения доходов является оказание прочих сопутствующих услуг, т.е. получение прочей выручки от реализации от активной деятельности по оказанию транспортных услуг, преимущественно в международном воздушном пространстве. Выявлена специфика определения доходов, состоящая в том, что между российскими и зарубежными авиакомпаниями заключаются различные соглашения, по которым определяется круг вопросов по использованию предоставленных коммерческих прав, объему перевозок, расписанию полетов, тарифов, осуществлению технического и коммерческого обслуживания, порядку расчетов за проданные перевозочные документы и прочие. К ним относятся следующие виды международных соглашений:
о взаимном предоставлении услуг между авиакомпаниями, назначенными правительствами государств, для коммерческой эксплуатации договорных авиалиний;
о генеральном агенте;
об обслуживании пассажиров в пунктах стыковки рейсов;
о заправке ГСМ;
об аренде самолетов;
об оформлении авиаперевозок;
о наземном обслуживании;
другие виды международных соглашений.
Наиболее специфическими международными соглашениями являются: соглашение о взаимном предоставлении услуг между авиакомпаниями и соглашение о генеральном агенте.
По соглашению о взаимном предоставлении услуг между авиакомпаниями осуществляется взаимная эксплуатация договорных воздушных линий по согласованным между сторонами тарифам в соответствии с тарифами ИАТА.
Отмечено, что международные пассажирские и грузовые авиаперевозки по договорным линиям должны выполняться в соответствии с условиями и правилами перевозок соответствующей стороны – авиа перевозчика [2].
Соглашение о генеральном агенте имеет следующие особенности:
оно составляется между авиа перевозчиком, принадлежащим одному государству и генеральным агентом, который осуществляет свою деятельность в юрисдикции другого государства;
стороны по генеральному соглашению меняются ролями, т.е. следует отметить, что в своем государстве каждая из сторон является генеральным агентом, а в другом государстве является авиа перевозчиком;
стороны обязаны предоставлять другой стороне коммерческие услуги по использованию рейсов перевозчика;
генеральный агент представляет интересы перевозчика на своей территории по всем вопросам, связанным с авиаперевозками;
генеральный агент продает воздушные перевозки на воздушные линии перевозчика в своем государстве и выдает свои собственные авиабилеты, обменные ордера, перевозочные документы;
генеральный агент осуществляет бронирование в отношении пассажирских и грузовых перевозок.
За все продажи перевозок на регулярные и нерегулярные линии перевозчика (включая чартеры), произведенные на территории генерального агента, перевозчик выплачивает генеральному агенту доход в виде агентского вознаграждения.
Из этого можно сделать вывод о том, что авиакомпании могут получать доход от посреднических операций, т.е. от выполнения агентских соглашений, не оказывая при этом транспортные услуги.
При рассмотрении момента признания доходов по международным соглашениям выделены два вида соглашений: пульные соглашения и коменсационные соглашения. Доходы по таким соглашениям признается согласно условиям каждого соглашения.
Сущность пульного соглашения состоит в том, что российская авиакомпания и иностранная авиакомпания договариваются осуществлять рейсы по одному и тому же направлению. Для того чтобы авиакомпании имели равные возможности, что является одним из основных принципов пульного соглашения, авиакомпании пускают по направлению самолеты с одинаковой вместительностью [7]. В пульном соглашении отражается конкретное количество рейсов каждой авиакомпании по данному направлению. По результатам отчетного периода иностранный партнер присылает данные по количеству перевезенных пассажиров. На основании этих данных рассчитывается, размер полученного дохода каждой авиакомпанией. Сумма выручки определяется исходя из формулы, прописанной в пульном соглашении, как правило, количество перевезенных компанией пассажиров умножается на тариф, указанный в пульном соглашении. Далее общий полученный доход обеих компаний делится пропорционально количеству перевезенных пассажиров. Таким образом, поскольку над территорией Российской Федерации российские авиакомпании осуществляют большее количество рейсов чем иностранные авиакомпании, то преимущественно иностранные авиакомпании платят российским авиакомпаниям Данные платежи составляют значительную часть прочей выручки российских авиаперевозчиков. Большинство пульных соглашений, заключенных российскими авиакомпаниями, предусматривают ежемесячные расчеты. Доходы по таким соглашениям отражаются в бухгалтерском учете по мере получения сводной ведомости с названием «Пул. Ежемесячные расчеты с иностранными авиакомпаниями» на основании счетов, предъявленных российской авиакомпанией иностранным перевозчикам. Доходы по пульным соглашениям, предусматривающим авансовые платежи, признаются в бухгалтерском учете, в течение периода, указанного в счете, ежемесячно равными долями.
Смысл компенсационного соглашения состоит в получении компенсационной оплаты от иностранных авиаперевозчиков за использование маршрута (частоты). При заключении компенсационного соглашения между российской и иностранной авиакомпаниями устанавливается общее количество рейсов в год, которые могут выполняться на каждом маршруте (частоте). Доли рейсов по данным частотам распределяются между российскими и иностранными авиакомпаниями.
В момент, когда иностранный перевозчик начинает испытывать дефицит выделенных частот, а российские компании не используют свои частоты, отечественные авиаперевозчики предоставляют иностранным партнерам возможность воспользоваться этой частотой за определенную плату [7]. Это помогает иностранной компании пользоваться маршрутом и не искать маршруты обхода, значительно увеличивающие себестоимость перевозки, а у российской авиакомпании появляется еще одно направление получения дохода. Доход по данным соглашениям признается авиакомпанией по мере получения фактических данных о полетах.
Также известны и широко распространены во всех крупных отечественных авиакомпаниях программы поощрения пассажиров. Согласно условиям данных программ, часто летающим пассажирам начисляются мили, которые могут быть ими использованы в качестве оплаты при приобретении билетов для предстоящих перелетов. Авиакомпании при начислении милей в соответствии с разработанной методикой отражают в бухгалтерском учете их как авансы, полученные, в составе кредиторской задолженности. Доход по программам премирования авиакомпания признает по мере использования накопленных миль. Для упорядочения бухгалтерского учета доходов авиакомпании по программам поощрения пассажиров целесообразно разработать в учетной политике специальный порядок документирования и отражения на счетах бухгалтерского учета этих операций.
В составе прочей выручки авиаперевозчиков имеются неотъемлемые от процесса пассажирских перевозок доходы от реализации бортового питания, наземного обслуживания воздушных судов, заправки топлива и многие другие направления получения дохода. Несмотря на то, что доходы от этих направлений несущественны по сравнению с общей величиной дохода от авиаперевозок, тем не менее, потребуется особый подход к разработке специальной методики их учета и контроля.
Таким образом, классификация доходов по обычным видам деятельности авиакомпаний по трем указанным выше направлениям, обоснована множеством особенностей в определении, документировании и отражении доходов в бухгалтерском учете авиакомпаний. В этой связи, формирование учетно-аналитической информации о доходах авиакомпаний по обычным видам деятельности представляет собой чрезвычайно трудоемкий процесс построения подробного аналитического учета большого количества хозяйственных операций, сопутствующих пассажирским и грузовым авиаперевозкам, в результате которых также могут появиться доходы. Требует особенного внимания своевременность признания доходов по авиаперевозкам, а также разработка схем и графиков документооборота первичных документов, подтверждающих факт совершения авиатранспортной услуги. Поэтому рассмотренные выше особенности будут являться основой для более точного учета и контроля различных видов доходов от оказания авиатранспортных услуг в авиакомпаниях.
1. Воздушный кодекс Российской Федерации от 19 марта 1997 года №60-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 26.01.1996 №14-ФЗ.
3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
4. Постановление Правительства Российской Федерации от 23 июня 2007 г. № 397 "О лицензировании перевозок воздушным транспортом пассажиров и перевозок воздушным транспортом грузов, а также о совершенствовании государственного регулирования деятельности перевозчиков в сфере воздушных перевозок (за исключением перевозок, осуществляемых воздушными судами государственной авиации, экспериментальной авиации, гражданской авиации, в том числе авиации общего назначения, без взимания платы)"
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н.
6. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н) (ред. от 14.09.2016).
7. Приказ Минтранса РФ от 17 июня 2008 г. N 92 "Об утверждении Порядка допуска перевозчиков, имеющих соответствующие лицензии, к выполнению международных воздушных перевозок пассажиров и (или) грузов"
8. Сайт Министерства Финансов Российской Федерации [Электронный ресурс] // URL: http://minfin.ru/ru/ (дата обращения: 23.03.2019 г.).
9. Консультант Плюс [Электронный ресурс] // URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.03.2019 г.).
10. Бухгалтерская Отчетность ПАО «Авиакомпания Сибирь» за 2018 Год [Электронный ресурс] URL: https://vk.com/page-4011879_54303683
11. ПАО "Аэрофлот-Российские авиалинии": бухгалтерская отчетность и финансовый анализ [Электронный ресурс] URL:https://www.audit-it.ru/buh_otchet/7712040126_pao-aeroflot-rossiyskie-avialinii
