Москва, г. Москва и Московская область, Россия
Ростов-на-Дону, Россия
В статье анализируется налоговая ответственность как разновидность финансово-правовой ответственности, обращается внимание на роль и значение судебной практики в механизме правового регулирования налоговых отношений, делается вывод о необходимости признания субъектами налоговой ответственности налоговых органов и юридического закрепления права налогоплательщика на возмещение морального вреда.
налог, налоговое законодательство, налоговая ответственность, судебная практика, налогоплательщик.
Налоговая ответственность как институт финансового права прошла в историческом аспекте относительно небольшой, но весьма сложный период становления и развития.
Впервые в современной России нормы, предусматривающие ответственность за посягательства на налоговые правоотношения, появились в начале девяностых годов прошлого века.
Статьей 13 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» были определены весьма жесткие меры налоговой ответственности в виде: взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения; штрафа в размере той же суммы или штрафа в двукратном и пятикратном размере; начисления пени; других санкций, предусмотренных нормативными правовыми актами [1]. При этом взыскание недоимок и налоговых санкций производилось с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических лиц – в судебном.
Существенную роль в развитии представлений о налоговой ответственности сыграл Конституционный Суд Российской Федерации.
Орган конституционного контроля указал, что:
– устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации [2];
– нарушение предписаний, содержащихся в ведомственных правовых актах, не может рассматриваться как основание для привлечения лица к налоговой ответственности [3];
– налоговая ответственность должна быть дифференцированной по степени тяжести правонарушения [4].
Сегодня в юридической науке нет единства относительно правовой природы налоговой ответственности. Одни ученые рассматривают налоговую ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности, другие данную точку зрения отрицают, считая налоговую ответственность разновидностью административной ответственности.
При определении места и роли налоговой ответственности в системе юридической ответственности необходимо учитывать ряд методологических посылок:
1. Налоговое право есть подотрасль финансового права, представляющая собой совокупность правовых норм, закрепляющих такие меры свободы, справедливости, равенства и ответственности участников, которые позволяют создать налогово-правовой режим, характеризующийся гармоничным сочетанием личных, частных, государственных и общественных интересов в финансовой сфере.
2. Налоговое право есть результат объективного развития внутренней регулятивной системы общества. Оно коренится в потребностях общественного развития, его истоками является реальная жизнь, утверждающая, в первую очередь, права и свободы налогоплательщика как функционально слабой стороны налогового правоотношения.
3. Вопрос о соотношении налоговой и административной ответственности есть фактически продолжение дискуссии о критериях признания правового образования самостоятельной отраслью права.
Финансовое право прошло в своем историческом развитии длительный путь, результатом которого стало превращение отдельных разрозненных нормативных предписаний в суперотрасль. Сегодня финансовое право относится к числу ведущих отраслей российского права.
Признание финансового права самостоятельной отраслью права, имеющей свой предмет и специфические методы финансово-правового регулирования общественных отношений, предполагает и выделение в ее составе специальных, характерных только для данной отрасли права, мер финансово-правового принуждения.
Существенно изменилось и административное право. Оно перестало быть «монополистом». Сегодня, на наш взгляд, неверным является понимание административного права как совокупности юридических норм, регулирующих отношения в сфере государственного управления. Это слишком широкий подход, не отражающий особенностей механизма правового регулирования. Тот факт, что финансовая деятельность государства и муниципальных образований является разновидностью управленческой деятельности, не дает никаких оснований для признания данной области сферой воздействия административно-правовых предписаний.
Налоговая ответственность отличается от административной по основаниям возникновения, субъектному составу, механизму реализации (разный перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих административную и налоговую ответственность; различные юридические последствия малозначительности деяния; несовпадающие сроки давности привлечения; различные процедуры привлечения к ответственности). Она нацелена на защиту финансового суверенитета государства. Не может служить аргументом отрицания налоговой ответственности утверждение о том, что точки зрения об административно-правовой природе налоговой ответственности придерживаются Конституционный Суд РФ и высшее руководство страны [5].
Конституция Российской Федерации предусматривает, что общие принципы налогообложения устанавливаются федеральным законом. Это означает, что органы государственной власти субъектов РФ и муниципальных образований обладают рамочной компетенцией в сфере налогообложения. Объем их полномочий определяет Налоговый кодекс РФ.
Противники признания налоговой ответственности разновидностью финансово-правовой ответственности, понимая существенные пробелы в своей аргументации, фактически признавая уязвимость своих позиций, предлагают принять Административный процессуальный кодекс, унифицировать законодательство на базе Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Возникает закономерный вопрос: зачем это нужно делать? Искусственное «изменение» сущности налоговых правоотношений, «подтягивание» их к административно-правовым существенно снизит эффективность правового регулирования, внесет дополнительную путаницу в практику применения норм налогового законодательства. Нужно просто остановиться и признать, что административное право 20 в. не тождественно административному праву 21 в.
Сегодня налоговая ответственность есть институт налогового права – подотрасли финансового права. Правовые основы налоговой ответственности составляют нормы Налогового кодекса Российской Федерации. Именно данным кодифицированным актом определены составы налоговых правонарушений, а также процессуальный механизм реализации налоговой ответственности.
Налоговая ответственность может быть определена как мера финансового принуждения, применяемая к лицу, виновно совершившему налоговое правонарушение. Привлечение лица к налоговой ответственности не влечет за собой судимости.
Налоговым кодексом Российской Федерации в зависимости от механизма исчисления предусмотрены две разновидности налоговых санкций: твердые (штрафы выражены в конкретных денежных суммах) и пропорциональные (сумма штрафа исчисляется в процентном отношении от суммы неуплаченного налога).
В отличие от многих зарубежных стран, принимая во внимание особенности российской налоговой практики, законодатель закрепил презумпцию невиновности налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, привлекаемых к ответственности. Привлечение лица к налоговой ответственности не освобождает его от выполнения налоговых обязанностей.
Налоговый кодекс Российской Федерации признает мерами налоговой ответственности исключительно штрафы. Фактически законодатель искусственно «сократил» объем мер наказания в налоговой сфере. Пеня носит карательный характер, ее необходимо признать мерой налоговой ответственности. Сложилась странная ситуация, до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации пеня была мерой наказания, после – нет.
Развитию представлений о налоговой ответственности способствует не только наука налогового права, но и судебная практика. Суды «наполняют» налоговое законодательство живым правовым содержанием.
Так, например, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает такое освобождение от привлечения к налоговой ответственности, как отсутствие события налогового правонарушения. По мнению судов, это имеет место, в частности, в тех случаях, когда:
- налогоплательщик не получает требования об уплате налогов [6];
- налоговые органы выносят два прямо противоположных решения [7];
- у налогоплательщика нет соответствующей налоговой обязанности [8];
- в решении налоговых органов не указаны виновные действия налогоплательщика [9];
- нет критериев недобросовестности налогоплательщика [10];
- не установлены факты занижения уплаты налога [11];
- налог уплачен своевременно [12];
- правомерно исчислена налоговая база [13];
- имеет место значительная переплата налога [14].
Размеры штрафов по НК РФ зависят от наличия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.
Суды учитывают в качестве смягчающих обстоятельств такие, в частности, факты, как:
- тяжелое материальное положение физического лица, тяжелое финансовое положение налогоплательщика – организации [15];
- затребование у налогоплательщика значительного объема документов, отсутствие негативных последствий невыполнения данного требования в полном объеме для проведения налоговой проверки [16];
- техническая ошибка при подаче налоговой декларации (налоговая декларация подана своевременно, оформлена надлежащим образом, но по ошибке направлена в другой налоговый орган) [17];
- отсутствие значимых негативных последствий для государства [18];
- социальная значимость деятельности налогоплательщика (например, выполнение государственного оборонного заказа) [19];
- незначительный период просрочки (например, 4 дня) [20];
- наличие у физического лица – налогоплательщика на иждивении несовершеннолетних детей и кредитных обязательств перед банками, привлечение к налоговой ответственности впервые, большой объем запрошенных документов [21].
При этом судебная практика исходит из того, что:
- Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих полностью освободить налогоплательщика от ответственности [22];
- совершение налогового правонарушения без умысла, то есть по неосторожности, не может рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 122 НК РФ [23];
- систематическое несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ свидетельствует о пренебрежительном отношении налогоплательщика к налоговому законодательству [24].
Налоговый кодекс Российской Федерации содержит открытый перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность. Анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что признание обстоятельства в качестве смягчающего зависит от вида налога, специфики его уплаты, категории налогоплательщика и других обстоятельств, что позволяет в полной мере реализовать принцип индивидуализации наказания.
Рассматривая вопросы развития института налоговой ответственности, хотелось бы затронуть еще один аспект. Согласно Конституции Российской Федерации, каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.
Уже давно назрела необходимость признания субъектами налоговой ответственности не только налогоплательщиков, налоговых агентов, иных лиц, но и самих налоговых органов, их должностных лиц. Невыполнение либо ненадлежащее выполнение налоговыми органами своих обязанностей должно подкрепляться конкретными мерами наказания.
Кроме того, на наш взгляд, следует закрепить право налогоплательщиков на возмещение морального вреда, причиненного неправомерными актами налоговых органов, действиями (бездействием) их должностных лиц. Данные меры позволят существенно укрепить правовые начала в налоговой сфере.
1. Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»// Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. - 1992. - № 11. - Ст. 527 (утратил силу).
2. Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции»// Вестник Конституционного Суда РФ. - 1999. - № 5.
3. Определение Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 № 316-О «По жалобе гражданки Ивановой Ирины Николаевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации»// Вестник Конституционного Суда РФ. - 2004. - № 2.
4. Постановление Конституционного Суда РФ от 12.05.1998 № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года «О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан»// Вестник Конституционного Суда РФ. - 1998. - № 4.
5. Панов А.Б. Особенности административной ответственности за налоговые правонарушения // Административное право и процесс. - 2014. - N 6. -С. 41-46.
6. Постановление ФАС Поволжского округа от 02.07.2013 по делу № А12-12473/2011// СПС «Консультант Плюс».
7. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2012 по делу № А19-18474/2011// СПС «Консультант Плюс».
8. Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2017 № 19АП-4110/2017 по делу № А14-5246/2016; Постановление Президиума ВАС РФ от 02.06.2009 № 2778/09 по делу № А40-9288/08-117-40// СПС «Консультант Плюс».
9. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2014 по делу № А19-14348/2013// СПС «Консультант Плюс».
10. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.11.2016 № Ф05-17705/2016 по делу № А40-58934/2016 // СПС «Консультант Плюс».
11. Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2017 № 19АП-4771/17 по делу № А64-6795/2016; Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2017 № 19АП-3773/2017 по делу № А14-11482/2014; Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2017 № 19АП-3735/17 по делу № А08-593/2017// СПС «Консультант Плюс».
12. Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2017 № 18АП-6836/2017 по делу № А76-4984/2017// СПС «Консультант Плюс».
13. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.04.2017 № Ф05-4143/2017 по делу № А40-118374/2016// СПС «Консультант Плюс».
14. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.03.2017 № Ф05-21515/2016 по делу № А40-81979/2016// СПС «Консультант Плюс».
15. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 № 1682/13 по делу № А54-1450/2011// Вестник ВАС РФ. 2013. № 12; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2017 № Ф04-6644/2016 по делу № А27-4936/2016// СПС «Консультант Плюс».
16. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2014 по делу № А05-2850/2013// СПС «Консультант Плюс».
17. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.02.2017 № Ф05-1162/2017 по делу № А40-164256/2016// СПС «Консультант Плюс».
18. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2017 № Ф04-6644/2016 по делу № А27-4936/2016// СПС «Консультант Плюс».
19. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.02.2017 № Ф05-22260/2016 по делу № А40-15231/2016// СПС «Консультант Плюс».
20. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2017 № Ф04-6644/2016 по делу № А27-4936/2016// СПС «Консультант Плюс».
21. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12.12.2016 № Ф01-5330/2016 по делу № А79-5914/2015// СПС «Консультант Плюс».
22. Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2014 № Ф05-5673/2014 по делу № А40-128346/13// СПС «Консультант Плюс».
23. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2017 №09АП-13926/2017 по делу № А40-211997/16; Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.12.2016 № Ф02-6228/2016 по делу № А19-2180/2016// СПС «Консультант Плюс».
24. Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.11.2016 № Ф03-5470/2016 по делу № А59-499/2016// СПС «Консультант Плюс».
