Россия
Статья посвящена анализу презумпции добросовестности налогоплательщика, введенной в юридическую науку и практику Конституционным Судом Российской Федерации.
правовая презумпция, налогоплательщик, налоговое право, добросовестный налогоплательщик, недобросовестный налогоплательщик.
Научный руководитель магистранта: Мирошник С.В., д-р юрид. наук, доцент, заведующий кафедрой государственно-правовых дисциплин Ростовского филиала ФГБОУВО «Российский государственный университет правосудия» (г. Ростов-на-Дону), e-mail: miroshnik67@mail.ru
Правовые презумпции играют весьма важную роль в процессе юридического доказывания. Наряду с правовыми аксиомами, правовыми фикциями они являются нетипичными нормативными предписаниями, благодаря которым право приобретает целостную композиционную завершенность [9, с. 22–29].
Правовые презумпции имеют глубокие исторические корни. Упоминания о правовых презумпциях ученые находят в памятниках права Древнего Востока.
Это обусловлено тем, что правовая презумпция позволяет установить юридические факты и их последствия, когда невозможно использовать иные пути. Презумпция – это предположение, в основе которого лежит постулат: «так было всегда». Презумпции выступают как итог мониторинга повторяющихся устойчивых связей, они дают возможность получить предположительные знания, суждения о возможном существовании (отсутствии) того или иного факта.
Правовая презумпция представляет собой предположение о наличии или отсутствии юридического факта, которое основано на имеющихся фактах и предыдущем опыте функционирования.
Правовые презумпции являются важнейшим элементом механизма правового регулирования. Они могут быть прямо или косвенно закреплены в действующем законодательстве. В последнем случае правовые презумпции вытекают из правовых предписаний, из духа и буквы закона. Именно поэтому правовые презумпции имеют специфический характер нормативности – они имеют весьма своеобразную нетипичную форму своего изложения. Правовые презумпции позволяют определить значимость правовых предписаний, их роль, общую направленность правового регулирования.
Существенную роль в понимании налогово-правовых презумпций сыграл Конституционный Суд Российской Федерации. Именно орган конституционного контроля впервые указал на действие в налоговой сфере презумпции невиновности налогоплательщика. В Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П он отметил необходимость доказывания как самого факта совершения налогового правонарушения, так степени вины налогоплательщика.
В другом своем решении Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание на действие презумпции добросовестности налогоплательщика, которая вытекает из содержания пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Рассматривая вопрос о конституционности законодательных положений о моменте признания исполненной обязанности по уплате налогов и сборов, Конституционный Суд Российской Федерации выделил добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков. Он отметил, что обязанность по уплате налогов и сборов считается исполненной, если добросовестный налогоплательщик своевременно представил платежные документы в банк при наличии достаточных средств на его расчетном счете. Что же касается недобросовестных налогоплательщиков, то принудительное взыскание налогов с их расчетных счетов не является нарушением конституционных гарантий права собственности.
В своих последующих решениях он указал, что презумпция добросовестности налогоплательщика направлена на недопустимость возложения на добросовестных налогоплательщиков дополнительных обязанностей, которые не предусмотрены действующим законодательством [2].
Данная позиция представляется весьма спорной, поскольку возложение законодательно не закрепленных обязанностей недопустимо как в отношении добросовестных, так и недобросовестных налогоплательщиков.
На наш взгляд, Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал не презумпцию добросовестного налогоплательщика, а презумпцию добросовестности налогоплательщика. Между данными формулировками есть принципиальная разница. «Добросовестный» или «недобросовестный» налогоплательщик являются оценочными категориями, они не могут выступать в роли презумпции.
Идея Конституционного Суда Российской Федерации получила свое дальнейшее развитие. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разработал концепцию обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, фактически содержательно определив содержание презумпции добросовестности налогоплательщика [3].
В соответствии с презумпцией добросовестности налогоплательщика предполагается, что все действия налогоплательщика, связанные с уменьшением налоговой обязанности, являются экономически оправданными, сведения, указанные в налоговых декларациях, налоговой отчетности – достоверными.
Презумпция добросовестности налогоплательщика говорит о том, что налоговые, финансовые органы должны во взаимоотношениях с налогоплательщиком как функционально слабой стороной налогового правоотношения вести себя достойно, непредвзято, оценка деятельности налогоплательщика должна иметь объективный характер.
Презумпция добросовестности налогоплательщика относится к числу опровержимых налогово-правовых презумпций.
При разрешении спора суды обязаны проанализировать все обстоятельства дела. Презумпция добросовестности налогоплательщика будет опровергнута, если, например, налогоплательщик проводил финансовые операции, не обусловленные целями делового характера, либо уменьшение налоговых платежей произошло формально без осуществления реальной экономической деятельности.
Суды признают налогоплательщика недобросовестным, если, в частности, налогоплательщик:
- совершает умышленные действия, направленные на осуществление фиктивных платежей через проблемный банк [4];
- предъявляет платежные поручения в банк накануне отзыва лицензии, срок уплаты налогов не наступил, ранее налогоплательщик не производил уплату фискальных платежей досрочно, остаток по счету был равен нулю, у налогоплательщика имелись иные расчетные счета [5];
- фиктивно заключал договоры подряда (у налогоплательщика не было необходимого персонала, отсутствовали складские помещения, контрагенты представляли налоговые декларации с минимальными суммами налога) [6].
Верховный Суд Российской Федерации обратил внимание на то, что законодательство о налогах и сборах закрепляет презумпцию добросовестности всех участников налоговых правоотношений в сфере экономики. Поэтому именно на налоговые органы возлагается бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды [8].
Презумпция добросовестности налогоплательщика – это один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и правопорядка в целом [7].
Ряд ученых предлагают законодательно закрепить понятие «добросовестного налогоплательщика» [11, с. 25–28; с. 64–84]. По их мнению, это позволит обеспечить единообразие судебной практики, снизить количество налоговых правонарушений, стабилизировать правовое регулирование сферы налогообложения. Спорная точка зрения. Остается непонятным, как легальное определение может повлиять на налогоплательщика, умышленно нарушающего акты законодательства о налогах и сборах. Кроме того, добросовестный или недобросовестный налогоплательщик являются оценочными категориями. Сложившаяся судебная практика дает достаточно материала для выделения их основных черт.
В мировой практике налогообложения также нет единого подхода к пониманию добросовестности налогоплательщика, запрету злоупотребления правами в налоговой сфере. Например, французское законодательство содержит общий запрет на злоупотребление правом. Поэтому пресекаются как фиктивные действия, направленные на уклонение от налогообложения, так и реальные, осуществляемые с целью незаконного уменьшения налогового бремени.
Фактически такие же правила действуют в Германии – нормы гражданского права нельзя использовать для уменьшения объема налоговой обязанности [12, с. 100].
Следует согласиться с высказанным в науке мнением о сложностях законодательного закрепления запрета на злоупотребления в налоговых правоотношениях. Это обусловлено действием ряда обстоятельств.
Во-первых, практически невозможно четко выделить критерии злоупотребления права, данное явление имеет оценочный характер, его расплывчатое юридическое закрепление будет противоречить принципу определенности налогового права.
Во-вторых, злоупотребление правом имеет нравственно-этический характер, а налоговые правоотношения имеют государственно-властный характер.
В-третьих, существует проблема соотношения злоупотребления правом и налоговой оптимизации (как деятельности, выражающейся в минимизации налоговых платежей, осуществляемой в законных формах) [12, с. 136–138].
В-четвертых, презумпция добросовестности вытекает из содержания норм конституционного и налогового права. Как справедливо отмечает С.А. Ядрихинский, законодатель не разделяет налогоплательщиков по критерию доброй или недоброй воли. Такую оценку дают субъекты правоприменительной деятельности [13].
Поэтому целесообразнее представляется совершенствование действующего налогового законодательства в аспекте усиления юридических последствий недобросовестных действий налогоплательщиков [12, с. 102–104].
1. Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации»//СПС «Консультант Плюс».
2. Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 № 36-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Нефтяная компания «ЮКОС» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации»// СПС «Консультант Плюс».
3. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»// Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
4. Определение Верховного Суда РФ от 28.11.2016 № 305-КГ16-15410 по делу № А40-2291/2016// СПС «Консультант Плюс».
5. Определение Верховного Суда РФ от 16.06.2016 № 310-КГ16-6378 по делу № А09-1277/2015// СПС «Консультант Плюс».
6. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 09.02.2017 № Ф06-5872/2016 по делу № А65-9775/2015// СПС «Консультант Плюс».
7. Постановление Конституционного Суда РФ от 19.01.2017 № 1-П «По делу о разрешении вопроса о возможности исполнения в соответствии с Конституцией Российской Федерации постановления Европейского Суда по правам человека от 31 июля 2014 года по делу «ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС» против России» в связи с запросом Министерства юстиции Российской Федерации»// Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 20.01.2017.
8. Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017): утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017// СПС «Консультант Плюс».
9. Заржицкая Л.С. Анализ понятия и содержания правовой презумпции // Мировой судья. - 2016. - №11. - С. 22-29.
10. Мирошник С.В. Источники налогового права/ Под ред. С.В. Запольского. - Ростов н/Д: Изд-во РСЭИ, 2010. - 176 с.
11. Попов В.В., Тришина Е.Г. Добросовестность налогоплательщика как условие правомерного поведения при уплате налогов (вопросы правоприменения) // Налоги. - 2016. - № 6. - С. 25-28; Козырин А.Н. Формы систематизации налогового законодательства // 11.
12. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева - М.: Академический правовой университет, 2002 - 252.
13. Ядрихинский С.А. Механизм обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов: проблемы теории и практики / отв. ред. Е.Ю. Грачева. М.: НОРМА, ИНФРА-М, 2015 - 144 с.
