Донецк, Нидерланды
В статье проведена сравнительная характеристика МСБУ 16 «Основные средства» и П(С)БУ 7 «Основные средства» для последующей разработки рекомендаций по усовершенствованию действующей на Украине методики ведения бухгалтерского учета основных средств на основе адаптации передового мирового опыта. Особое внимание уделено вопросам проведения переоценки основных средств и отражения её результатов в учете.
основные средства, МСБУ, модель учета по первоначальной стоимости, модель учета по переоценённой стоимости, переоценка основных средств, индексный (пропорциональный) метод переоценки, метод списания накопленной амортизации (метод аннулирования).
Для большинства отечественных предприятий сегодня характерен экстенсивный тип развития производства, что обусловливается все большим привлечением материальных и человеческих ресурсов. Современный опыт развития экономики доказывает нецелесообразность экстенсивного развития производства из-за ограниченных природных ресурсов, большинство из которых импортируются, и оттока квалифицированной рабочей силы за границу, а также устаревших средств труда, значительно уступающих зарубежным аналогам. Базисом рыночных преобразований должно стать эффективное использование материально-технической базы предприятий, в которой главным компонентом выступают основные средства. От состояния основных средств зависит технический и технологический уровень производства, качество предоставляемых услуг и изготавливаемой продукции, получение экономических выгод (дохода, прибыли) в будущем и, безусловно, производительность труда. Только постоянное обновление основных производственных фондов позволит предприятиям производить конкурентоспособную продукцию, удовлетворять быстроменяющийся спрос, приспосабливаться к условиям рыночной конкуренции.
Движение к совершенствованию материально-технической базы требует совершенствования теоретических и методических подходов к управлению ею, в частности бухгалтерского учета, который должен обеспечивать своевременной и достоверной информацией о наличии, состоянии и движении основных средств пользователей финансовой отчетности для принятия управленческих решений. Правильно организованный учет основных средств – это мощный рычаг воспроизводства экономики, обеспечивающий реальную оценку активов предприятия, что крайне важно для привлечения инвестиций.
В условиях глобализации приобретают все большую актуальность проблемы гармонизации национальных Положений (стандартов) бухгалтерского учёта (П(С)БУ) Украины с Международными стандартами (МСБУ), в т.ч. по учету основных средств предприятия. Учету основных средств посвящен МСБУ 16 «Основные средства» [1], действующий с 1 января 1995 г., на Украине – П(С)БУ 7 «Основные средства» [4].
Вопросы учета основных средств рассматривались такими учёными, как Войнаренко М.П., Голов С.Ф., Грачова Р.Е., Замазий А.В., Костюченко В.М., Омельченко Е.Ю. [3] и др. Однако в проведенных исследованиях не проведен комплексный сравнительный анализ методики бухгалтерского учёта основных средств по МСБУ 16 и П(С)БУ 7.
Цель работы – проведение сравнительной характеристики МСБУ 16 и П(С)БУ 7 для последующей разработки рекомендаций по усовершенствованию действующей на Украине методики ведения бухгалтерского учета основных средств на основе адаптации передового мирового опыта.
П(С)БУ Украины разрабатывались с учетом норм международных стандартов, поэтому П(С)БУ 7 содержит ряд общих моментов с МСБУ 16, но есть и определенные отличия (табл. 1).
Таблица 1
Сравнительный анализ положений МСБУ 16 и П(С)БУ 7 [5, с. 159–161]
|
Сравнительный критерий |
МСБУ 16 |
П(С)БУ 7 |
Выводы |
|---|---|---|---|
|
1. Определение понятия «основные средства» (ОС) [3] |
материальные объекты, которые: а) предназначены для использования в производстве или поставке товаров или для оказания услуг, для предоставления в аренду или для административных целей; б) будут использоваться в течение более одного периода [п. 6]. |
материальные активы, которые предприятие удерживает с целью использования их в процессе производства / деятельности или поставки товаров, оказания услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он дольше года) [п. 4] |
Определения практически тождественны |
|
2. Классификация ОС для учетных целей |
|
|
Есть определенные различия в классификации: в П(С)БУ 7 не выделены в отдельный класс корабли, самолеты и офисное оборудование; в МСБУ 16 не выделены капитальные затраты на улучшение земель, животные и многолетние насаждения |
|
3. Методы начисления амортизации |
|
|
Одинаковыми методами начисления амортизации являются три: прямолинейный; ускоренного уменьшения остаточной стоимости и производственный. В П(С)БУ 7 есть еще методы уменьшения остаточной стоимости и кумулятивный |
|
4. Отражение в учете переоценки основных средств |
Разрешены к использованию две модели последующего учета ОС:
|
Представлена одна модель переоценки ОС на основе индексного (пропорционального) метода [п. 16-21] |
В МСБУ 16 у предприятия есть возможность выбора между двумя моделями последующего учета ОС, а в П(С)БУ 7 приведена только одна модель переоценки. |
|
5. Резерв предстоящих расходов на демонтаж, ликвидацию объекта ОС и восстановление участка после окончания срока эксплуатации |
Расходы предприятия на демонтаж, ликвидацию объекта ОС и восстановление участка после окончания срока эксплуатации капитализируются (путем включения в первоначальную стоимость объекта с одновременным признанием резерва) |
Начисление такого резерва не предусмотрено. |
П(С)БУ 7 сужает возможности бухгалтера при учете расходов на демонтаж, ликвидацию объекта ОС и восстановление участка после окончания срока его эксплуатации |
Отдельного внимания заслуживают вопросы отражения в учете переоценки основных средств.
Порядок и методика бухгалтерского учета переоценки основных средств на Украине регламентируется П(С)БУ 7 «Основные средства» [4] и Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом МФУ №561 от 30.09.2003 г. [2]. Так, согласно п. 35 этого приказа переоцененная первоначальная стоимость и сумма износа объекта основных средств определяется умножением соответственно первоначальной стоимости и суммы износа объекта основных средств на индекс переоценки. В свою очередь, индекс переоценки (ИП) определяется делением справедливой стоимости переоцениваемого объекта (СС) на его остаточную стоимость (ОС):
ИП = СС/ОС. (1)
Сумма дооценки (уценки) стоимости и износа объекта основных средств определяется как разница этих показателей до и после применения индекса переоценки.
По п. 36 приказа №561 сумма дооценки стоимости и износа основных средств отражается путем увеличения первоначальной (переоцененной) стоимости и накопленного износа объекта основных средств. Разница между суммой дооценки первоначальной стоимости и суммой дооценки износа основных средств зачисляется на увеличение капитала в дооценках и отражается в составе пр. совокупного дохода, а разница между суммой уценки стоимости и суммой уценки износа включается в состав расходов.
Рассмотрим пример.
Первоначальная стоимость оборудования составляет 300 000 ден. единиц, его накопленный износ – 70 000 ден. ед. Экспертной оценкой установлено, что справедливая стоимость оборудования на дату переоценки составляет 345 000 ден. ед.
Рассчитаем индекс переоценки:
ИП = СС/ОС = 345 000/230 000 = 1,5.
Следовательно, необходимо проводить дооценку стоимости оборудования. Тогда его переоцененная первоначальная стоимость составит:
ПСп = 300 000 х 1,5 = 450 000 ден. ед.,
а переоцененная сумма износа:
Ип = 70 000 х 1,5 = 105 000 ден. ед.
Таким образом, сумма дооценки первоначальной стоимости составит 150 000 ден. ед., а сумма дооценки износа – 35 000 ден. ед. После проведения дооценки остаточная стоимость оборудования будет равна 345 000 ден. ед., т.е. справедливой стоимости, а сумма дооценки остаточной стоимости составит 115 000 ден. ед.
Согласно приказу №561 на бухгалтерских счетах результат дооценки оборудования должен быть отражен такими проводками:
а) на сумму дооценки первоначальной стоимости:
|
|
Дт 104 «Машины и оборудование» |
150 000 |
|
|
Кт 411 «Дооценка (уценка) основных средств» |
150 000 |
б) на сумму дооценки износа:
|
|
Дт 411 «Дооценка (уценка) основных средств» |
35 000 |
|
|
Кт 131 «Износ основных средств» |
35 000 |
Итак, данный метод переоценки предусматривает переоценку как суммы первоначальной стоимости, так и суммы накопленного износа объекта на основании расчета индекса. Поэтому в экономической литературе данный метод называют пропорциональным (или индексным).
МСБУ 16 предусматривает две модели последующего учёта основных средств:
- модель учета по первоначальной стоимости (по фактическим затратам или по себестоимости);
- модель учета по переоценённой стоимости [6, с. 62–63].
Компания должна выбрать модель последующего учёта для каждого класса основных средств.
При использовании предприятием модели учёта по первоначальной стоимости объект основных средств учитывается по первоначальной стоимости (себестоимости) за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения, признанного согласно МСБУ 36 «Обесценение активов».
При этом под убытком от обесценения понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость; возмещаемая стоимость – наибольшая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.
При использовании предприятием модели учёта по переоценённой стоимости после признания в качестве актива объекта основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учёту по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Таким образом, альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.
Основанием для использования модели учёта по переоценённой стоимости является тот факт, что в результате инфляции даже небольшие отклонения от текущей стоимости в одном отчетном периоде могут дать значительные искажения в долгосрочной перспективе. В результате, стоимость актива, отраженная в Отчете о финансовом состоянии, а также расходы, включенные в Отчет о совокупном доходе, теряют свой экономический смысл.
МСБУ 16 предусматривает использование двух методов переоценки основных средств.
Первый метод – это пропорциональный (индексный) метод, именно он применяется на Украине.
В п. 35b МСБУ 16 приведен еще один метод отражения дооценки – метод списания накопленной амортизации (метод аннулирования). Данный метод характеризуется тем, что сначала вся сумма начисленной амортизации списывается на счет учета основных средств, а затем полученная стоимость переоценивается (увеличивается / уменьшается) таким образом, что становится равной справедливой стоимости (т.е. новая первоначальная стоимость становится равной справедливой, а накопленная амортизация обнуляется).
По приведенному выше примеру, при применении метода аннулирования в учете необходимо отразить следующие бухгалтерские проводки:
а) в пределах суммы накопленного износа оборудования:
|
|
Дт 131 «Износ основных средств» |
70 000 |
|
|
Кт 411 «Дооценка (уценка) основных средств» |
70 000 |
б) на сумму превышения дооценки над величиной накопленного износа:
|
|
Дт 104 «Машины и оборудование» |
45 000 |
|
|
Кт 411 «Дооценка (уценка) основных средств» |
45 000 |
Безусловно, такой подход гораздо проще, чем индексный метод, но он имеет один очень существенный недостаток. В отчетности отсутствует информация о накопленной амортизации, поэтому пользователям очень сложно сделать вывод о том, насколько основные средства изношены [3].
Однако, кроме простоты применения, метод аннулирования имеет еще одно существенное достоинство. При его применении переоцененная первоначальная стоимость объекта основных средств будет более реальной – она отражается на уровне справедливой стоимости объекта на дату переоценки.
Метод аннулирования чаще применяется в отношении зданий.
В конечном же итоге, оба метода приводят к увеличению остаточной стоимости объекта основных средств.
Согласно п. 34 МСБУ 16 частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенным образом отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и произвольными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. Потребность в переоценке таких объектов может возникать только один раз в 3–5 лет.
Выводы. Итак, П(С)БУ Украины 7 имеет много схожих с МСБУ 16 моментов в части ведения учета основных средств, но есть и много отличий, в частности: при классификации основных средств для учетных целей, в количестве разрешенных методов начисления амортизации, в методике учета предстоящих расходов предприятия на демонтаж, ликвидацию объекта основных средств и восстановление участка после окончания срока его эксплуатации.
Перечисленные отличия можно пояснить тем, что МСБУ 16 не учитывает национальных особенностей ведения бухгалтерского учета основных средств часто из-за не столько субъективных, сколько объективных причин, порожденных различиями в социально-экономических отношениях, которые, хотя и приблизились к характерным для стран с развитой экономикой, но еще не в полном объеме им адекватны.
Считаем, что отечественным предприятиям целесообразно предоставить возможность использовать не только пропорциональный (индексный) метод переоценки основных средств, но и метод списания накопленной амортизации, поскольку в этом случае переоцененная первоначальная стоимость будет более реальной – она отражается на уровне справедливой стоимости объекта на дату переоценки. МСБУ 16 предусматривает применение данного метода для зданий. Считаем целесообразным использовать его и для других видов основных средств. Следовательно, в приказ №561 Министерства финансов Украины необходимо будет внести соответствующие изменения и дополнения.
Перспективами дальнейших исследований является разработка рекомендаций по усовершенствованию действующей на Украине методики бухгалтерского учета основных средств на основе адаптации передового мирового опыта.
1. Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства» [Электронный ресурс]. URL: http://minfin.ru/common/upload/library/2015/01/main/IAS16.pdf.
2. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом МФУ №561 от 30.09.2003 г. с изм. от 30.12.2013 г. [Электронный ресурс]. URL: https://buhgalter911.com/uk/normativnaya-baza/metodicheskie-rekomendacii/metodichni-rekomendacii-z-1024180.html.
3. Омельченко О.Ю. Облік основних засобів і операцій по їх оподаткуванню: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. ек. наук : спец. 08.06.04 «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит» / О.Ю. Омельченко. - Київ - 2006. - 22 с.
4. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утв. приказом МФУ №92 от 27.04.2000 г. с изм. от 18.06.2015 г. [Электронный ресурс]. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00.
5. Терещенко В.С., Бастречева А.В. Сравнительный анализ методики бухгалтерского учета основных средств по МСБУ 16 и П(С)БУ Украины 7 // Материалы второй международной научно-практической интернет-конференции «Дорожная карта мировой экономики»: 27-28 окт. 2016 г., г. Донецк / ГО ВПО «Донец. нац. ун-т экономики и торговли им. М. Туган-Барановского», УО «Белорус. торг.-экон. ун-т потребит. кооп.», Центр бизнес-образования УО «Белорус. торг.-экон. ун-т потребит. кооп.»; редкол. Дрожжина С.В. (глав. ред.) [и др.]. - Донецк: ГО ВПО «ДонНУЭТ», 2016. - 256 с. - С. 159-161.
6. Терещенко В.С. Международные стандарты финансовой отчетности: уч. пос. для студ. напр. подг. 38.03.01 «Экономика» профиля «Учет и аудит» очн. и заочн. форм обуч. / В.С. Терещенко, М-во образования и науки ДНР, ГО ВПО «Донец. нац. ун-т экономики и торговли им. М. Туган-Барановского», Ин-т учёта и финансов, Каф. бух. учёта. - Донецк: ГО ВПО «ДонНУЭТ», 201- 230 с.
7. Самылин А.И. Показатели результативности деятельности компании, рассчитываемые по финансовой отчетности, составленной по ПБУ, МСФО и USGAAP / А. И. Самылин // Журнал экономических исследований. - 2015. - Т. 1. - №. 1. - C. 11-31. DOI:https://doi.org/10.12737/16529.
8. Самылин А.И. Расчет финансовых коэффициентов ликвидности и рентабельности по отчетности, составленной по МСФО [Электронный ресурс] / А. И. Самылин // Журнал экономических исследований. - 2015. - Т. 1. - №. 3. - C. 4-4. DOI:https://doi.org/10.12737/16545. - URL: www.dx.doi.org/10.12737/16545.
