В данной статье автор исследует порядок реализации и практику применения в Российской Федерации такой формы налогового контроля, как налоговый мониторинг. Проанализированы характерные особенности данного института и выявлены проблемы, в соответствии с которыми его реализация невозможна, в настоящее время, в полной мере. Более того в статье раскрываются основные понятия, составляющие данную форму налогового контроля, такие как: налоговый мониторинг, субъекты налогового мониторинга, мотивированное мнение налогового органа. Показано, что в налоговом законодательстве не содержится конкретное закрепление понятия налогового мониторинга, но о его сущности автор делает вывод из его предмета.
налоговый мониторинг, форма контроля, выездные и камеральные проверки, организации, налоговый орган, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов
В 2015 г. в Налоговом кодексе появились положения [1, с. 2], касающиеся введения принципиально нового режима налогового администрирования для налогоплательщиков, который называется налоговым мониторингом.
Актуальность нового режима налогового контроля очень велика в силу того, что одной из основных задач налогового планирования и прогнозирования является оптимизация налоговых платежей, так для проведения качественного и полноценного анализа налоговой политики необходим налоговый мониторинг, который позволит избежать недочетов в налоговом планировании и благоприятно сказывается на финансовой деятельности, предотвратив появление налоговых рисков.
Так, налоговый мониторинг – это форма налогового контроля. Налоговый контроль – это деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
В НК РФ не содержится конкретное закрепление понятия налогового мониторинга, но о его сущности мы делаем вывод из его предмета. Предметом является правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов, обязанность по уплате (перечислению) которых в соответствии с НК РФ возложена на налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) – организацию (далее в настоящем разделе – организация).
Налоговый мониторинг имеет определение, лишь на уровне обычного исследования. К примеру, С. Зеленов считает налоговым мониторингом проверку налоговым органом правильности, своевременности и полноты уплаты налогов налогоплательщиками.
С позиции других исследователей, налоговым мониторингом применяются и другие способы контроля, носящие заявительный характер для налогоплательщиков, но эти способы имеют ограничения в применении в зависимости от категории налогоплательщиков.
Разнообразие методических подходов при налоговом контроле имеет целью повысить его действенность, и в целом, судя по данным Федеральной налоговой службы, наблюдается рост доначисленных налогов в связи с его осуществлением [2, с. 25-28].
Налоговый мониторинг имеет свои особенности:
- Налоговый мониторинг это форма налогового контроля;
- При налоговом мониторинге налоговый орган имеет доступ к финансовой информации на постоянной основе. В связи с этим, обычные камеральные и выездные налоговые проверки не проводятся (за некоторым исключением). В то же время, режим налогового мониторинга предполагает, что налогоплательщик как бы находится постоянно в режиме налоговой проверки.
- Проведение налогового мониторинга осуществляется в соответствии с регламентом информационного взаимодействия по представлению документов (информации) или доступа к информационным системам организации.
- Налоговый мониторинг - это электронный информационный обмен. Не секрет, что сейчас многие налогоплательщики тратят значительные средства и усилия просто на обслуживание процесса налоговой проверки, копирование и предоставление налоговикам информации и документов. Налоговый мониторинг позволяет построить взаимодействие кардинально иначе - потратить налогоплательщику время на объяснение своего процесса расчета налогов, объяснение принципов работы системы внутреннего контроля за ее правильностью, чтобы снизить до минимума время и затраты на обработку дополнительных запросов. Налоговому органу также выгодно такое взаимодействие, потому что проверять такого налогоплательщика можно, по сути, не выходя из налоговой инспекции и имея достаточные основания положиться на его собственный контроль.
- Режим налогового мониторинга является добровольным, что позволяет каждому налогоплательщику принять для себя взвешенное решение, как строить отношения с налоговыми органами - традиционным или новым способом. Очевидно, что для многих компаний подготовка к требуемому для вступления в налоговый мониторинг уровню открытости и качества внутреннего контроля может занять существенные время и средства. Однако долгосрочные преимущества работы в таком режиме, скорее всего, перевесят требуемые инвестиции в подготовку.
- Позволяет оперативно получать разъяснения налогового органа по налогообложению текущих сделок до момента их совершения;
- Направлен на избежание представления большого количества документов при проведении выездных и камеральных проверок (текущий налоговый мониторинг их заменяет), и больших и неожиданных доначислений сумм налогов и сборов, которые обычно следуют после проведения проверки.
- форма контроля потребует специалистов высокого профессионального уровня и выполнения непривычного для себя функционала онлайн-консультанта.
Становится ясно, что эта форма контроля гораздо эффективнее выездных налоговых проверок, качество которых, в том числе из-за огромного объема документов, вряд ли можно назвать удовлетворяющим все стороны взаимоотношений.
Институт налогового мониторинга, как форма налогового контроля, пока не так распространен и развит, как другие институты, потому что был введен законодателями РФ совсем недавно.
Субъекты налогового мониторинга детально не регламентированы в налоговом законодательстве РФ, но следует отметить, что из содержания НК РФ [3, с. 148, 149] можно понять и назвать субъектов налогового мониторинга: с одной стороны обязательно присутствует налоговый орган, который получает доступ к данным бухгалтерского и налогового учёта налогоплательщика и проверяет правильность и своевременность отражения им хозяйственных операций для целей налогообложения, а с другой стороны налогоплательщик, который может являться организацией.
Проведение налогового мониторинга допускается в отношении:
1. организаций, которые удовлетворяют в совокупности определенным критериям.
В соответствии с одним из них суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором подается заявление о проведении налогового мониторинга, должен составлять не менее 3 млрд руб. [4, с. 148, 149]. Предусматривается, что новая форма контроля необязательна: организация самостоятельно определит возможность осуществления в отношении нее налогового мониторинга. Компания вправе обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением [5, с. 148, 149]. При проведении налогового мониторинга инспекция может истребовать у организации необходимые документы (информацию), пояснения, связанные с правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов [6, с. 148-149]. Если будут выявлены факты, свидетельствующие о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате налогов и сборов, инспекция направит компании мотивированное мнение [7, с. 234], требования которого необходимо выполнить. Если организация не согласится с таким мнением, она сможет представить разногласия в налоговый орган, который перешлет их вместе с имеющимися материалами для инициирования взаимосогласительной процедуры.
При этом, как показывает практика, круг участников такого проекта довольно узкий [8, с. 11-13]. Так, с 2016 г. на налоговый мониторинг могли перейти те организации, у которых по итогам 2014 г.:
- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ без учета налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу ТС, составила не менее 300 млн руб.;
- суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности был не менее 3 млрд руб.;
- совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря 2014 г. не менее 3 млрд руб.
Для того чтобы перейти на налоговый мониторинг, избавив себя от выездных и камеральных проверок, претендентам требовалось подать в налоговый орган соответствующее заявление. Причем сделать это следовало до 1 июля 2015 г. К названному заявлению прилагались:
- регламент информационного взаимодействия по установленной форме;
- информация об организациях, о физических лицах, которые прямо и (или) косвенно участвуют в организации, представляющей заявление о проведении налогового мониторинга, и при этом доля такого участия составляет более 25 процентов;
- учетная политика для целей налогообложения организации, действующая в 2015 г.
В современных условиях налоговое законодательство весьма активно развивается и совершенствуется. На наш взгляд, это говорит о том, что налоговый контроль остается не совершенным и имеет огромное количество проблем. Поэтому, тема увеличения эффективности налогового контроля, сегодня актуальна [9, с. 89, 100; 277-285].
При этом, как отмечают практики, особое значение в рамках налогового мониторинга имеет мотивированное мнение налогового органа. В нем отражается позиция налоговиков по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов.
Вообще, мотивированное мнение может составляться как по инициативе налогового органа, так и по запросу самой организации. В первом случае поводом становится установление инспекторами в ходе налогового мониторинга факта, свидетельствующего о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате (перечислении) организацией налогов и сборов. Данное решение направляется организации в течение пяти дней со дня его составления.
Однако самым проблемным стало оформление мотивированного решения по запросу самой организации.
Дело в том, что по действующим до сих пор правилам соответствующий запрос компания вправе была направить в налоговый орган при наличии у нее сомнений или в случае неясности по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов за период проведения в отношении этой организации налогового мониторинга по результатам совершенных фактов хозяйственной жизни организации. То есть запросить мотивированное мнение можно только, что называется, постфактум. А это, в свою очередь, уменьшает привлекательность налогового мониторинга, поскольку в некоторых случаях, если окажется, что налогоплательщик был не прав, придется корректировать свои налоговые обязательства.
Эту проблему устранил Закон N 130-ФЗ следующим образом. В п. 4 ст. 105.30 Кодекса уточнено, что запрос на мотивированное мнение может быть направлен налоговикам не только по результатам уже совершенных фактов хозяйственной жизни организации, но и по планируемой сделке (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций). А в «новоиспеченном» п. 4.1 ст. 105.30 Кодекса определен перечень сведений, которые должен содержать этот запрос. Так, в нем необходимо привести следующую информацию:
- описание деловой цели, основных условий, в том числе прав и обязанностей сторон, сроков и условий осуществления платежей по совершенной или планируемой сделке (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также по иным совершенным фактам хозяйственной жизни организации;
- информацию о деятельности контрагентов, иных лиц и выполняемых ими функциях по совершенной или планируемой сделке (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также по иным совершенным фактам хозяйственной жизни организации с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются, и иную значимую для порядка исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов и сборов информацию по совершенной или планируемой сделке (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также по иным совершенным фактам хозяйственной жизни организации;
- позицию организации по вопросам порядка исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов и сборов в отношении совершенной или планируемой сделки (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций).
После того как организация получила от налоговиков мотивированное мнение по планируемой сделке или операции, она должна поставить инспекцию в известность о начале совершения таких сделок (операций). Сделать это нужно не позднее месяца со дня начала их совершения [10, с. 11-13].
Организация выполняет мотивированное мнение путем учета изложенной в нем позиции налогового органа в налоговом учете, налоговой декларации (расчете), путем подачи уточненной налоговой декларации (расчета) или иным способом. В случае несогласия с мотивированным мнением организация в течение одного месяца со дня его получения представляет разногласия в налоговый орган, которым составлено это мотивированное мнение.
Налоговый орган, получивший указанные разногласия, обязан в течение трех дней со дня их получения направить эти разногласия со всеми имеющимися у него материалами для инициирования проведения взаимосогласительной процедуры в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Взаимосогласительная процедура регламентируется статьей 105.31. Налогового кодекса Российской Федерации [11, с. 148-149], где сказано, что федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, после получения разногласий и материалов, представленных налоговым органом в соответствии с п. 8 ст. 105.30 настоящего Кодекса [12, с. 148, 149], инициирует проведение взаимосогласительной процедуры.
Взаимосогласительная процедура проводится руководителем (заместителем руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в течение одного месяца со дня получения разногласий и материалов, представленных налоговым органом, с участием налогового органа, которым составлено мотивированное мнение, и организации (ее представителя), которая представила разногласия.
По результатам взаимосогласительной процедуры федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, уведомляет организацию об изменении мотивированного мнения либо оставлении мотивированного мнения без изменения.
Уведомление об изменении мотивированного мнения либо оставлении мотивированного мнения без изменения подписывается руководителем (заместителем руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Уведомление вручается или направляется организации в течение трех дней со дня его составления.
Организация в течение одного месяца со дня получения уведомления об изменении мотивированного мнения либо оставлении мотивированного мнения без изменения уведомляет налоговый орган, которым составлено мотивированное мнение, о согласии (несогласии) с мотивированным мнением с приложением документов, подтверждающих выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии).
Итак, в НК РФ не содержится конкретное закрепление понятия налогового мониторинга, но о его сущности мы делаем вывод из его предмета. Предметом является правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов, обязанность по уплате (перечислению) которых в соответствии с НК РФ возложена на налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - организацию (далее в настоящем разделе - организация).
Как нам видится, для многих компаний подготовка к требуемому для вступления в налоговый мониторинг уровню открытости и качества внутреннего контроля может занять существенные время и средства. Однако, долгосрочные преимущества работы в таком режиме, скорее всего, перевесят требуемые инвестиции в подготовку. Становится ясно, что эта форма контроля гораздо эффективнее выездных налоговых проверок, качество которых, в том числе из-за огромного объема документов, вряд ли можно назвать удовлетворяющим все стороны взаимоотношений. Изменения, несомненно, позитивные для бизнеса, поскольку позволяют добросовестным налогоплательщикам, которые потратили значительные усилия и средства на построение эффективной системы контроля и обеспечение высокого качества своей налоговой отчетности, получить за это реальную выгоду.
1. О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации: федер. Закон от 4 ноября 2014 г. N 348-ФЗ // Российская газета.-2014.- N 254.
2. Серебрякова Т.Ю. Тенденции совершенствования государственного контроля [Текст]/Т.Ю. Серебрякова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях.- 2016.- N 1.- С. 25 - 28.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации: федер. закон от 31 июля 1998г (с изм. и доп., вступ. в силу с 05.05.2016). N 146-ФЗ // Российская газета.- 1998.- N 148-149.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации: федер. закон от 31 июля 1998г (с изм. и доп., вступ. в силу с 05.05.2016). N 146-ФЗ // Российская газета.- 1998.- N 148-149.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации: федер. закон от 31 июля 1998г (с изм. и доп., вступ. в силу с 05.05.2016). N 146-ФЗ // Российская газета.- 1998.- N 148-149.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации: федер. закон от 31 июля 1998г (с изм. и доп., вступ. в силу с 05.05.2016). N 146-ФЗ // Российская газета.- 1998.- N 148-149.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации: федер. закон от 31 июля 1998г (с изм. и доп., вступ. в силу с 05.05.2016). N 146-ФЗ // Российская газета.- 1998.- N 148-149.
8. Соколова О. Налоговый мониторинг: "живая" правка [Электронный ресурс]// Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия.- 2016.- N 21. - С. 11 - 13.
9. Карасёва М.В. Финансовое право России [Текст] : учеб.пособие для бакалавров/ М.В. Карасёва.- 4-е изд., перераб. и доп.- М.: Издательство Юрайт, 2011.-С.89-100; Соловьева Н. А. 101 термин налогового права [Текст]: крат.законодат. и доктринальное толкование / Н.Н. Балюк, В.В. Замулко, А.В. Красюков и др.; рук. авт. кол. Н.А. Соловьева.- М.: Инфотропик Медиа, 2015.- С.277-285.
10. Соколова О. Налоговый мониторинг: "живая" правка [Электронный ресурс]// Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия.- 2016.- N. 21. - С. 11 - 13.
11. Налоговый кодекс Российской Федерации: федер. закон от 31 июля 1998г (с изм. и доп., вступ. в силу с 05.05.2016). N 146-ФЗ // Российская газета.- 1998.- N 148-149.
12. Налоговый кодекс Российской Федерации: федер. закон от 31 июля 1998г (с изм. и доп., вступ. в силу с 05.05.2016). N 146-ФЗ // Российская газета.- 1998.- N 148-149.
