В статье анализируются вопросы правоприменительной практики в сфере налогообложения; обращается внимание на инструментарий привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности.
налогоплательщик, контрагент, государственная регистрация, фирма-однодневка, налоговая выгода
Лишение налоговыми органами налоговых прав и выгод не виновника налогового правонарушения, а его контрагента, стало обычной российской действительностью. Налоговые органы и суды зачастую объясняют такую солидарную налоговую ответственность (круговую поруку) борьбой с групповым налоговым мошенничеством, стремлением эффективно возместить налоговые потери бюджета, желанием привить налогоплательщикам такие полезные качества, как бдительность и осторожность. Правоприменительная практика доказывает несправедливость ответственности налогоплательщиков, не имеющих правовых и экономических возможностей контроля за исполнением контрагентами своих административных обязанностей. В условиях увеличения административных правомочий налоговых органов такой подход губителен для экономики и права.
Во всем мире одним из способов борьбы государства с уклонением от уплаты налогов служит судебная доктрина «должной осмотрительности».
В Российской Федерации эта доктрина закреплена в п.10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г., где указано: «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».
Очевидно, что такой поход, с одной стороны, обязывает налогоплательщика проявлять осмотрительность при выборе контрагента, при этом ограничивает налоговые органы в применении принципа «круговой поруки», когда невиновный налогоплательщик должен компенсировать потери бюджета за своего контрагента по договору.
Как работала судебная доктрина «должной осмотрительности» в 2015 г.? Судебные подходы заметно колебались. Некоторые суды по-прежнему, наказывали налогоплательщиков за неосмотрительность, предъявляя им такие замечания:
- проверка налогоплательщиком лишь правоспособности контрагента не свидетельствует о проявлении должной степени осмотрительности и осторожности в его выборе [7];
- представление налоговому органу и суду только учредительных документов контрагента не может считаться достаточным для обоснования должной осмотрительности при его выборе [8].
- доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с ним, причем названные обстоятельства должны устанавливаться и в целях подтверждения факта реальности хозяйственной операции [9].
Характерной особенностью таких решений служит то обстоятельство, что в них отсутствует хотя бы примерный перечень необходимых и достаточных контрольных мероприятий, которые должен был совершить налогоплательщик до сделки. Рекомендация суда обосновать мотивы выбора контрагента покушается на такие базовые принципы гражданского права, как свобода предпринимательства и свобода договора (ст.1, 421 ГК РФ): ни по закону, ни по обычаям делового оборота налогоплательщик не должен объяснять причины, по которым он не заключил договор с каждым из имеющихся на рынке субъектов предпринимательства. Совет выбирает контрагентов только со сложившейся позитивной репутацией [12], выводит в зону риска сделки со «стартаперами», такой репутации не имеющей.
В некоторых налоговых спорах торжествовал поход «Реальность сделки важнее неосмотрительности, которую должен доказать налоговый орган».
В одном деле суд счел достаточным, что контрагент на момент совершения сделок был зарегистрирован в установленном законом порядке, состоял в ЕГРЮЛ и на налоговом учете, имел счета в банке, о чем имеются сведения на сайте ФНС России в Интернете, к которому Общество имело возможность обратиться до заключения сделки. Суд пришел к выводу, что согласованность действий между взаимозависимыми лицами в целях получения необоснованной выгоды по налогу на прибыль и НДС могла бы иметь место в случае приобретения спорного товара у контрагента по цене выше рыночной, что не установлено [11].
В другом деле суд установил, что в решении инспекции все факты свидетельствуют о недобросовестности не Общества, а его контрагентов, однако, это не может служить основанием для отсутствия у Общества права на получение вычета по НДС и учета расходов по налогу на прибыль. Инспекция не доказала, что Общество знало либо должно было знать, что счета-фактуры от имени контрагентов подписаны не лицами, числящимися их руководителями. Выявленные дефекты в оформлении документов (локальных смет, актов выполненных работ) не могут свидетельствовать о не проведении работ и создании Обществом схемы ухода от налогообложения. Инспекция не доказала, что ремонтные работы на объектах Общества не выполнены либо выполнены собственными силами Общества [12].
В третьем деле суд отклонил доводы инспекции о неисполнении подрядчиком налоговых обязательств, так как налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанности проведения налогового контроля контрагента. При заключении договора общество затребовало и получило: копии свидетельства о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, информационное письмо об учете в статрегистре России, устав, решение о создании и назначении руководителя, приказ о назначении руководителя, свидетельство о допуске к определенным видам работ, сведения из официального сайта ФНС о том, что контрагент зарегистрирован в ЕГРЮЛ в статусе действующего юридического лица и состоит на налоговом учете по месту нахождения. Посредством обращения к сайту НПС «СтройРегион» получило сведения, что контрагент на момент заключения договора и проведения работ был действующим членом СРО [13].
Некоторые суды защищали налогоплательщика, несмотря на то, что инспекция находила в действиях их контрагентов явные признаки правонарушений и преступления.
Так, в одном деле суд отклонил доводы инспекции о том, что контрагент снят с налогового учета в связи с реорганизацией и о том, что генеральный директор контрагента находится под стражей по обвинению в заключении фиктивных сделок, так как спорная сделка с Обществом не была предметом судебного разбирательства в уголовном судопроизводстве. Непредставление ООО документов при встречной проверке не может свидетельствовать об отсутствии финансово-хозяйственных операций между Обществом и ООО до его реорганизации [14].
В другом деле суд заключил, что установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства использования денежных средств после их перечисления Обществом контрагентам, находятся вне рамок контроля Общества, не имеют к его деятельности никакого отношения и не влияют на его право учесть расходы в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли [15].
В третьем деле суд пришел к выводу о правомерном вычете НДС по реальным операциям приобретения Обществом товара при наличии у поставщика посредников-контрагентов. Отсутствие у контрагентов задекларированных основных средств, материально-технической базы, персонала, минимизации ими своих налоговых обязанностей, как и отсутствие по адресу регистрации не свидетельствуют о недобросовестности Общества. Сведения о регистрации контрагентов получены Обществом с сайта ФНС России. Контрагенты на сайте не числятся в качестве «рисковых», имеющих задолженность перед бюджетом, отсутствующим по адресам регистрации и т.п. Разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются (п. 3 ст. 10 ГК РФ) [16].
Все дела (как в пользу налогоплательщика, так и в пользу бюджета) в 2015 г. объединяло одно обстоятельство: ни в одном судебном акте не прозвучал анализ доказательств налогового органа о том, что налогоплательщик знал или должен был знать о правонарушениях своего контрагента. Ни в одном из дел не устанавливалось, какие выгоды получил проверяемый налогоплательщик от невыполнения налоговых обязанностей его контрагентом. Налоговые дела последнего времени показывают, что таких доказательств налоговые органы в материалы дела не представляют вообще. Между тем, этот критерий необоснованности налоговой выгоды налогоплательщика прямо закреплен в п.10 Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12 октября 2006 г.
«Критерий соучастия» в этой доктрине – один из основных. Он означает, что налогоплательщик, связавшийся с однодневкой осознанно, имеет от такой связи определенные выгоды и должен нести связанные с ними налоговые риски.
Стоит вспомнить, что неисполнение этого критерия судами Болгарии привело к прецедентному решению ЕСПЧ от 22 января 2009 г. №3991/03 по делу «Булвес АД» против Болгарии. Именно ЕСПЧ признал национальную судебную практику, лишающую налогоплательщиков права на вычеты НДС за виновные действия своего контрагента, не уплатившего налог в бюджет, противоречащей Конвенции о защите прав и основных свобод, если судом не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо мог знать о налоговом нарушении контрагента.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 №15574/09 суд пришел к выводу о недопустимости отказа компании в вычетах по налогу на прибыль, если её расходы носили реальный характер по реальным хозяйственным операциям, имеющим деловую цель и экономическую обоснованность, а налоговый орган не доказал осведомленности налогоплательщика о значимых фактах деятельности своего контрагента, имеющих значение при налогообложении.
К аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел в отношении вычетов НДС в Постановлении от 20.04.2010 г. №18162/09 по делу ОАО «Муромский стрелочный завод». Суд заключил, что оснований для выводов о недостоверности или противоречивости сведений в счетах-фактурах не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. По мнению суда, право на налоговый вычет (налоговую выгоду) связано с реальностью хозяйственных операций налогоплательщика, которая может быть опровергнута только по основаниям, перечисленным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. №53.
ВАС РФ провозгласил свою правовую позицию в качестве общеобязательной для применения судами в других аналогичных делах и прямо указал на это в самом судебном акте.
Удивительно, но эти указания Президиума ВАС РФ, как и указания п.10 Пленума ВАС РФ №53, арбитражными судами игнорируются, а общесудебная доктрина «обоснованной налоговой выгоды» исполняется не в соответствии с волей её автора.
Мировой опыт, говорит о том, что рабский труд неэффективен. Экономика растет только в странах, где предприниматели чувствуют себя свободно, а законодательство и правоприменительная практика предсказуемы. Архаичный принцип «круговой налоговой поруки», долгие годы применявшийся в царской России, выявил свою нежизнеспособность. Историки отмечают, что «хотя община всегда помогала сирым и убогим, круговая порука препятствовала крестьянам трудиться в полную силу, интенсифицировать свой труд на своем земельном наделе. Работающий с предельным напряжением сил крестьянин фактически платил подати за того, кто работал с ленцой. В итоге община, сама оставаясь бедной, культивировала и воспроизводила вековую нищету русской деревни. И эта вековая нищета была непреодолимым тормозом развития страны» [8, с. 107].
В современной России правовых и фактических оснований для «круговой поруки налогоплательщиков» не существует.
Целесообразность применения этого принципа в налоговом праве зачастую объяснялось ссылками на следующие объективные обстоятельства.
Во-первых, уведомительный порядок государственной регистрации юридических лиц и предпринимателей не позволяет выявить налоговых мошенников на момент их рождения (регистратор и администратор не обязаны лично знакомиться с учредителем, руководителем организации, проверять его дееспособность, местонахождение);
Во-вторых, дискретность налогового контроля не позволяет своевременно выявить факт неисполнения налогоплательщиком своих налоговых обязанностей (камеральные проверки не позволяют достоверно определить размер налогооблагаемой базы, а к проведению выездной налоговой поверки лицо может прекратить свое существование);
В-третьих, упрощенная перерегистрация и ликвидация субъекта предпринимательства, позволяет недобросовестному лицу не исполнить свои налоговые обязательства и уйти от налоговой ответственности.
Ежегодно государство реализовывало различные меры по борьбе с фирмами – «однодневками».
Так, в 2015 г. был принят очередной Федеральный закон, направленный на предотвращение создания фирм на подставных лиц [6]. Этим законом внесены поправки в Основы законодательства РФ о нотариате, в УК РФ, КоАП РФ, в Федеральные законы «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
Положения данного закона вступали в силу неодновременно и по частям, но к 1 января 2016 г. закон вступил в силу полностью.
С большим интервью на эту тему со страниц «Российской газеты» выступал заместитель руководителя ФНС РФ Сергей Аракелов, убежденный в том, что нормы нового закона достаточно эффективны, они очистят российский рынок от фирм – «однодневок» [8].
«Раньше при регистрации компании проверялись только заявление о госрегистрации и полнота комплекта документов, рассказывает начальник управления регистрации и учета налогоплательщиков ФНС Виталий Колесников: если условия соблюдены, ФНС отказать не могла. Но с января 2016 г. появились новые основания для отказа в регистрации: три года учредителем фирмы не сможет стать руководитель, чья компания была исключена из ЕГРЮЛ из-за невыплаченной задолженности, у нее была запись о недостоверности информации или она до сих пор не ликвидирована после решения суда. Также налоговики смогут проверять достоверность сведений при регистрации компаний, проводя осмотры. А если они обнаружат ошибки в ЕГРЮЛ – вносить запись о недостоверности сведений» [3].
Неналоговые законодательные предпосылки поддержаны общесудебными ориентирами. Так, Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I ч. Гражданского кодекса Российской Федерации» закрепило принцип достоверности данных ЕГРЮЛ. Суд подтвердил презумпцию невиновности налогоплательщика: лицо, добросовестно полагающееся на данные реестра, не знает и не должно знать о недостоверности таких данных.
Изменения налогового законодательства в 2015 г. существенно увеличили обязанности налогоплательщика и расширили права налогового органа в ходе камеральных налоговых проверок по НДС.
Так, с 1 января 2015 г. изменен п.5 (дополнены п.5.1. и 5.2.) ст. 174 НК РФ [5].
С этой даты налогоплательщики дополнительно обязаны включать в налоговую декларацию по НДС сведения, указанные в книге покупок и книге продаж, книгах учета выставленных и полученных счетов - фактур.
С 1 января 2015 г. введен «электронный налоговый контроль» налоговых деклараций о НДС («BigData» или «АСК НДС-2»), позволяющий сопоставить исполнение налоговых обязанностей участниками всей цепочки хозяйственных операций с одним товаром, реализованным в течение квартала.
Согласно п. 8.1 ст. 88 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 28.06.2013 N 134-ФЗ, от 04.11.2014 N 348-ФЗ) налоговый орган получил право истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к хозяйственным операциям, если им выявлены противоречия не между сведениями в его собственных документах, а между сведениями в его налоговой (и бухгалтерской) отчетности и налоговой (или бухгалтерской) отчетности других лиц. Обязательным условием в данном случае является то, что выявленные противоречия должны свидетельствовать о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
Новые редакции п. 1 ст. 91 НК РФ и п. 1 ст. 92 НК РФ позволяют налоговому органу в ходе камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по НДС получить доступ на территорию или в помещение проверяемого лица и произвести осмотр территорий, помещений проверяемого налогоплательщика.
Другие нормы НК РФ не запрещают в рамках камеральной налоговой проверки допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ), выемки документов (ст. 94) и проведения экспертизы (ст. 95).
Вывод: с 2015 г. исчисление и уплата НДС в бюджет беспрепятственно контролируется государством фактически в режиме непрерывной выездной налоговой поверки каждого квартала текущего года.
Каков итог такой контрольной работы?
По данным ФНС России, которая подвела итоги работы системы автоматизированного контроля за уплатой НДС за 2015 г., выявлено, что у каждой десятой компании в России имеются серьезные расхождения в налоговой отчетности с отчетностью её контрагентами [1].
При этом в СМИ отсутствует информация о том, что государство стало предъявлять налоговые претензии не к налогоплательщику, а к его (пока еще действующим) контрагентам, обладающим признаками фирмы - «однодневки». То есть государство не отказалось от порочной практики круговой налоговой поруки (или солидарной налоговой ответственности).
Любопытной иллюстрацией поведения государства стало дело №А40-43028/2015. Налогоплательщик оспорил в Арбитражном суде включение его в «список неблагонадежных компаний» в Федеральном информационном ресурсе «Риски» на сайте ФНС РФ wwwnalog.ru в разделе «Проверь себя и контрагента». Однако, его требования к налоговому органу исключить порочащую информацию о нем из общедоступных источников информации были отклонены судами со ссылкой на то, что эти действия прав налогоплательщика не нарушают: эта информация не препятствует заключению им гражданско-правовых сделок, носит характер справочной и предназначена только для принятия должностными лицами налоговых органов решения о целесообразности проведения мероприятий налогового контроля. Верховный Суд РФ своим определением от 26 апреля 2016 г. №305-КГ16-3048 с таким выводом согласился.
Этот пример показывает, что для проявления налогоплательщиком должной осмотрительности государство в лице налоговых органов и судов создает искусственные препятствия: сначала судебная практика приучила участников рынка не доверять официальной информации из ЕГРЮЛ, банковским карточкам, нотариальным заверениям подписей учредителей организаций на регистрационных документах, свидетельствам Госкомстата, а затем и «справочной информации» ФНС РФ, якобы предназначенной сугубо для внутреннего потребления.
С учетом изложенного можно заключить, что попытка государства переложить административную функцию налогового контроля всех участников рынка на плечи их контрагентов приобрела явно выраженный искусственный и неправовой характер и переросла в возрождение архаичного института круговой налоговой поруки.
Представляется, что после всех изменений законодательства Российской Федерации, расширяющих полномочия государства по борьбе с налоговыми правонарушителями для применения в налоговом праве принципа «круговой налоговой поруки» никаких оснований не осталось.
1. Баязитова А. Каждая десятая компания оказалась однодневкой / А. Баязитова // Известия. 2015. 28 декабря.
2. Интервью с С.Аракеловым «Российский рынок расчистят от фирм - «однодневок» // Российская газета. 2015. 1 апреля.
3. Презумпция достоверности // Ведомости. 2016. 30 марта. № 4044.
4. Экштут С.А. Закат империи: от порядка к хаосу / С.А. Экштут. - М.: Вече, 2012.
5. Федеральный закон от 28 июня 2013 г. № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» // СЗ РФ. 2013. № 26. Ст. 3207.
6. Федеральный закон от 30 марта 2015 г. № 67-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части обеспечения достоверности сведений, представляемых при государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» // СЗ РФ. 2015. № 13. Ст. 1811.
7. Постановление АС МО от 19 августа 2015 по делу № А41-62580/14 по ООО «Косма» // СПС Консультант Плюс.
8. Постановление АС МО от 19 июня 2015 г. по делу № А40-83035/13 по ООО «Арсенал» // СПС Консультант Плюс.
9. Постановление АС ДО от 3 июня 2015 г. по делу № А24-194/2014 по ООО «Микижа» // СПС Консультант Плюс.
10. Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 15658/09 по делу ОАО "Коксохиммонтаж-Тагил» // СПС Консультант Плюс.
11. Постановление АС СЗО от 2 сентября 2015 г. по делу № А26-6639/2014 по ООО «ТК «Сандал» // СПС Консультант Плюс.
12. Постановление АС ВВО от 25 мая 2015 г. по делу № А17-606/2014 по ОАО «Завод Темп» // СПС Консультант Плюс.
13. Постановление АС МО от 31 марта 2015 г. по делу № А41-26399/14 по ООО «Фирма АНТ» // СПС Консультант Плюс.
14. Постановление АС МО от 4 августа 2015 г. по делу № А40-109852/14 по ООО «Телекомпания Пятница» // СПС Консультант Плюс.
15. Постановление АС МО от 19 декабря 2014 г. по делу № А40-19663/14 по ООО «Проектмонтаж»// СПС Консультант Плюс.
16. Постановление АС УО от 21 августа 2015 г. по делу № А60-42175/2014 по ООО «Связь-ПТК» // СПС Консультант Плюс.
