Российский бухгалтерский учет находится в стадии реформы, целью которой является его адаптация к требованиям международных стандартов финансовой отчетности, которая длится уже не первый год. Тем не менее, проблема соответствия российского бухгалтерского учета требованиям международных стандартов сохраняется. В данной статье рассмотрены существенные расхождения в учёте нематериальных активов по международным и российским стандартам и даны предложения по совершенствованию учёта нематериальных активов в российской практике.
нематериальные активы, различия в учёте, МСФО, РСБУ
Учету нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности посвящен МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», а в России – его аналог – Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).
В связи с несовершенством законодательной базы, отсутствием четкой классификации объектов нематериальных активов, недостаточной теоретической разработанностью методик учета объектов нематериальных активов и другими проблемами сегодня становится как никогда актуальной для исследования область учета нематериальных активов.
Рассмотрим основные различия в учете в отражении в отчетности нематериальных активов по МСФО и РСБУ:
Различия в определениях и условиях признания нематериальных активов
В отличие от МСФО, в РСБУ отсутствует формальное определение нематериального актива, в то же время элементы определения, принятого в рамках МСФО, например, отсутствие материально-вещественной формы, и идентифицируемость, перечислены в качестве критериев признания объекта в качестве нематериального актива. Перечень указанных критериев также включает элементы принятого в МСФО определения актива, а именно, наличие у организации контроля над объектом, включая ограничение доступа иных лиц к экономическим выгодам от этого объекта, и права на получение экономических выгод, которые объект способен принести в будущем.
В ПБУ, в отличие от МСФО, для признания объекта в качестве нематериального актива требуется, чтобы существовала возможность его выделения или отделения (идентификации) от других активов, а не от организации. Кроме того, требуется, чтобы организация имела надлежаще оформленные охранные документы, подтверждающие её исключительные права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, что может привести к тому, что в соответствии с российскими стандартами учёта будет признано меньше нематериальных активов, чем в МСФО, или что будут признаны объекты, которые не отвечали бы определению нематериальных активов согласно МСФО, например, созданные самой организацией товарные знаки.
Различия в первоначальной оценке НМА
Как в МСФО, так и в РСБУ нематериальный актив первоначально признаётся по фактической стоимости. Подобно МСФО, в РСБУ в состав фактической стоимости нематериального актива, созданного самой организацией, включаются все затраты, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для его использования в запланированных целях. Однако, в отличие от МСФО, в РСБУ прямо не рассматривается вопрос о невключении в стоимость нематериального актива затрат на обучение персонала и издержек, связанных с неэффективностью, и на практике такие суммы могут капитализироваться, если организация сможет продемонстрировать, что они имеют прямое отношение к созданию этого актива.
Принципиальные расхождения между МСФО и РСБУ при первоначальной оценке НМА заключаются в следующих аспектах: ПБУ 14/2007 позволяет включать в себестоимость НМА затраты на научно-исследовательские работы. Согласно международному стандарту, данный этап работ классифицируется как исследование и затраты по нему всегда относятся к расходам.
При приобретении НМА с отсроченным платежом в первоначальной стоимости, согласно МСФО, должна учитываться временная стоимость денег. Сумма дисконта при этом уменьшает стоимость актива. В РСБУ же фактическая стоимость объекта нематериальных активов базируется на недисконтированной цене приобретения, предусмотренной договором, даже если предполагается отсрочка платежа. Дисконтирование отражает теорию временной стоимости денег (100 денежных единиц сегодня не эквивалентны 100 денежным единицам через год, даже если отбросить эффект инфляции). Если компания получила рассрочку платежа, это означает, что на период рассрочки она может пользоваться деньгами в своих целях, инвестировать или закупить оборотные активы и получать доход.
В случае, если оплата производится неденежными средствами, величина возмещения по РСБУ может значительно отличаться от её справедливой стоимости, определённой в соответствии с требованиями МСФО.
Различия в последующей оценке нематериальных активов
Согласно п. 16 ПБУ 14/2007 изменение фактической стоимости НМА допускается в следующих случаях: обесценение и переоценка НМА. Следовательно, изменение фактической стоимости НМА является правом, но не обязанностью организации. В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 коммерческая организация имеет возможность не чаще одного раза в год переоценить однородные группы НМА по рыночной стоимости, которая определяется исключительно на основе данных активного рынка этих НМА, что в целом соответствует МСФО (IAS) 38.
Нематериальные активы, согласно российскому положению, могут проверяться на обесценение в порядке, установленном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В свою очередь МСФО требует проверки нематериальных активов на наличие обесценения.
Различия в порядке амортизации нематериальных активов
Принципы амортизации НМА по МСФО и РСБУ отличаются. Согласно международному стандарту, историческая стоимость НМА должна быть уменьшена на величину ликвидационной стоимости и уже на эту сумму начисляется амортизация. В МСФО ликвидационная стоимость НМА отлична от нуля, если существует обязательство перед третьей стороной по продаже актива по окончании срока его службы.
В соответствии с МСФО срок полезного использования нематериального актива, отличного от гудвилла, является либо конечным (определённым), либо неопределённым. НМА с неопределённым сроком полезного использования не амортизируются, но проверяются на предмет возможного обесценения как минимум ежегодно. Подобно МСФО, в РСБУ выделяются нематериальные активы, имеющие и не имеющие определённый срок полезного использования. Однако в отличие от МСФО нематериальные активы с неопределённым сроком полезного использования не требуется проверять на предмет обесценения, в то же время организациям разрешается проводить такую проверку в соответствии с требованиями МСФО по собственной инициативе.
Как же можно улучшить систему учета нематериальных активов в Российской Федерации? В первую очередь, считаем, что направления для совершенствования методики учета нематериальных активов лежат в его сближении с международными стандартами финансовой отчетности.
Основная тенденция изменений российских правил оценки нематериальных активов – их сближение с регламентациями МСФО. Тем не менее, полагаем, что, несмотря на последние изменения отечественной методики оценки НМА, на сегодня всё еще сохраняется значительное несоответствие правил оценки нематериальных активов по РСБУ и МСФО.
Считаем, что в настоящее время уместно использовать в РСБУ следующий регламент по первоначальной оценке нематериальных активов по аналогии с МСФО:
- затраты по займам и кредитам включать в первоначальную стоимость НМА, являющихся инвестиционными активами, не равномерно, а в сумме фактических затрат, понесенных по этим займам и кредитам в течение периода;
- при этом процентные затраты по займам и кредитам, которые подлежат признанию в стоимости указанных активов, рассчитывать путем дисконтирования ожидаемой суммы будущих денежных выплат;
- определять первоначальную стоимость НМА, поступивших как вклад в уставный капитал, по договору дарения или обмена, как сумму справедливой стоимости и затрат, напрямую связанных с их поступлением;
- нематериальные активы, приобретенные в обмен, оценивать по справедливой стоимости переданных активов, а если невозможно её определить, то по справедливой стоимости полученных активов.
Также полностью не соответствуют, на наш взгляд, правила по переоценке нематериальных активов в РСБУ и МСФО. Так, в ПБУ 14/2007 в отличие от МСФО (IAS) 38 отсутствует регламентация относительно последующей оценки НМА, для которых (временно или всегда) не существует активного рынка. Согласно пп. 81 и 82 МСФО (IAS) 38 такие НМА учитываются по себестоимости или по переоцененной величине на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок. Если справедливая стоимость указанных нематериальных активов может быть определена со ссылкой на активный рынок на последующую дату оценки, то модель переоценки применяется с этой даты (п. 84 МСФО (IAS) 38). Следовательно, предлагаем использовать в отечественном учете указанные международные требования. Кроме того, в ПБУ 14/2007 необходимо дать определение активного рынка, по данным которого определяется рыночная стоимость переоцениваемых нематериальных активов, так как на практике может возникнуть разночтение в трактовке данного понятия. Предлагаем использовать определение из международных стандартов.
Одной из важных проблем является оценка созданных силами организации нематериальных активов. По ПБУ 14/2007 в первоначальную стоимость таких активов включаются затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Между тем, такой подход к оценке не оправдан, так как любой актив – это объект, от которого с большой вероятностью ожидается поступление будущих экономических выгод. Будущие выгоды от научно-исследовательских работ, представляют собой теоретические знания, оформленные в виде отчетов, находятся под большим сомнением. Поэтому считаем, что в стоимости НМА, созданных своими силами, необходимо включать лишь затраты на опытно-конструкторские работы и только тогда, когда их можно надежно оценить, продать или использовать для внутренних целей и, соответственно, получить от этой продажи или использования экономическую выгоду [3].
Вопросы последующей оценки нематериальных активов не полностью решены в РСБУ. В соответствии с ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость активов может меняться в двух случаях: переоценка и обесценение. На практике же возможна и иная ситуация – приращение нематериальных активов, когда, допустим, предприятие приобрело право на использование базы данных и затраты на приобретение включило в первоначальную стоимость принятого к учету соответствующего НМА. Не исключено, что эта база данных может расшириться на основании дополнительного соглашения к договору. Данное расширение приведет к необходимости учета дополнительных затрат. Считаем, что в указанном случае первоначальная стоимость нематериального актива должна изменяться. К похожим ситуациям могут относиться: частичное изменение имеющихся технологий, частичное изменение программ для электронных вычислительных машин и другие аналогичные хозяйственные операции.
Еще один вопрос, связанный с последующей оценкой НМА – отсутствие в ПБУ 14/2007 обязательного требования учета обесценения нематериальных активов, что может нарушить принцип осмотрительности. Считаем, что уценка обесцененных нематериальных активов должна осуществляться в обязательном порядке.
Поскольку российский регламент по учету нематериальных активов составлен на базе международных стандартов, то, полагаем, что можно «дойти до конца» и использовать в отечественном учете концепции, содержащееся в международных стандартах.
Итак, в действующей практике учета активов в Российской Федерации и за рубежом имеются существенные различия, которые вызывают необходимость в ряде корректировочных записей при трансформации отчетности согласно МСФО. Сближение двух учетных практик позволило бы упростить процесс составления бухгалтерской финансовой отчетности и приблизило бы нас к общемировым стандартам.
1. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы».
3. Дятлов С. А. Сетевые эффекты в структуре интеллектуально-сетевой собственности [Электронный ресурс] / С. А. Дятлов // Журнал экономических исследований. - 2016. - Т. 2. - №. 4. - C. 2-2. DOI:https://doi.org/10.12737/21085. - URL: www.dx.doi.org/10.12737/21085 (дата обращения: 24.06.2016).
4. Самылин А. И. Показатели результативности деятельности компании, рассчитываемые по финансовой отчетности, составленной по ПБУ, МСФО и USGAAP [Электронный ресурс] / А. И. Самылин // Журнал экономических исследований. - 2015. - Т. 1. - №. 1. - C. 11-31. DOI:https://doi.org/10.12737/16529. - URL: www.dx.doi.org/10.12737/16529. (дата обращения: 24.07.2016).
5. Самылин А. И. Расчет финансовых коэффициентов ликвидности и рентабельности по отчетности, составленной по МСФО [Электронный ресурс] / А. И. Самылин // Журнал экономических исследований. - 2015. - Т. 1. - №. 3. - C. 4-4. DOI:https://doi.org/10.12737/16545. - URL: www.dx.doi.org/10.12737/16545 (дата обращения: 15.07.2016).
