В статье рассмотрены основные определения и требования, относящиеся к отражению основных средств в отчетности, исследованы вопросы первоначального признания основных средств в отчетности, а также текущая оценка их стоимости в соответствии с МСФО. Также в статье приводятся примеры применения МСФО (IAS 16) на практике российских компаний.
основные средства, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), модель учета по первоначальной стоимости, модель учета по переоцененной стоимости, первоначальная стоимость, справедливая стоимость, амортизация, ликвидационная стоимость
Основные средства являются одними из важнейших составляющих ресурсов любой организации. Требования и определения, относящиеся к отражению в отчетности основных средств, содержатся в МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Согласно стандарту, основными средствами называются материальные активы, которые, во-первых, организация предполагает использовать в производстве или предоставления услуг и поставке товаров, а также при сдаче в аренду или в административных целях и, во-вторых, планирует использовать более чем один период.
Если такие статьи как резервное и вспомогательное оборудование, а также запасные части не соответствуют данному определению основных средств, то они классифицируются как запасы.
Данный стандарт предусматривает в некоторых случаях возможность объединения отдельных незначительных объектов, таких как шаблоны, инструменты и штампы, и предполагает учитывать их совокупную стоимость.
Однако земля и здания считаются отдельными объектами учёта даже при условии, что они приобретаются вместе.
Согласно МСФО (IAS) 16, организация имеет право признать первоначальную стоимость объекта основных средств в качестве актива, если:
- существует высокая вероятность получения организацией будущих экономических выгод, связанных с данным объектом основных средств;
- первоначальная стоимость объекта основных средств может быть надежно оценена.
Согласно МСФО (IAS) 16, объект основных средств, выполняющий критерии признания в качестве актива, оценивается по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость – величина выплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с намерением приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения. К затратам, включаемым в первоначальную стоимость объекта основных средств относится:
• покупная цена, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку за исключением торговых скидок и возвратов;
• любые затраты, непосредственно приходящиеся на доставку актива в нужное место и приведение в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации. К таким затратам относятся:
- затраты на компенсацию вознаграждений работникам, связанных напрямую с сооружением или приобретением объекта основных средств;
- затраты на подготовку площадки;
- начальные затраты на доставку и разгрузку;
- затраты на установку и сборку;
- затраты на проверку соответствующей работы объекта основных средств, сохранившиеся после вычета чистых поступлений от продажи изделий, произведенных в ходе доставки актива до требуемого местоположения и приведения его в необходимое состояние;
- суммы вознаграждения за оказанные профессиональные услуги;
• предварительная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и воссоздание природных ресурсов на занимаемом им участке. Данную обязанность организация берет на себя либо при приобретении данного объекта основных средств, либо ввиду его эксплуатации на протяжении определенного периода времени в целях, не связанных с производством запасов в течение этого периода.
Затраты, которые организация понесла во время использования или перемещения объекта основных средств, не включаются в балансовую стоимость этого объекта.
Когда объект основных средств доставлен в необходимое место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с целями руководства организации, включение затрат в первоначальную стоимость основных средств прекращается.
Если объекты основных средств произведены организацией самостоятельно, первоначальная стоимость основных средств формируется на основе тех же принципов, что и стоимость приобретенного актива. Затраты по займам, напрямую связанные с приобретением, строительством или производством объекта основных средств, согласно установленным критериям МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам", организация включает в первоначальную стоимость основных средств до момента готовности актива для использования. Все другие затраты по займам признаются в качестве расходов в отчетном периоде, в котором они возникают.
Основные средства организации могут приобрести путем обмена на другие неденежные активы либо на совокупность денежных и неденежных активов. Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного путем обмена, определяется по справедливой стоимости.
После признания объекта основных средств для дальнейшего учета данных активов организация имеет право применять модель учета по первоначальной стоимости или модель учета по переоцененной стоимости. Важно отметить, что выбранную модель учета объекта основных средств организация должна отразить в учетной политике и применять данную политику ко всему классу основных средств. Однако способ учета может быть разный для разных групп основных средств.
Если организация выбирает модель учета по первоначальной стоимости, то после первоначального признания объекта основных средств в качестве актива, его балансовая стоимость рассчитывается следующим образом:
Балансовая стоимость = Первоначальная стоимость – Накопленная амортизация – Накопленные убытки от обесценения.
Однако учет основных средств по первоначальной стоимости не отражает реальную стоимость данных активов. Для учета реальной рыночной стоимости основных средств применяется модель учета по переоцененной стоимости.
При применении модели учета по переоцененной стоимости, балансовая стоимость объекта основных средств, справедливую стоимость которого организация может надежно оценить, после признания в качестве актива будет равна:
Балансовая стоимость = Справедливая стоимость на дату переоценки – Накопленная амортизация – Накопленные убытки от обесценения.
Справедливая стоимость – сумма, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
Переоценку необходимо производить регулярно, чтобы на дату окончания отчетного периода не возникало существенного отличия между балансовой и справедливой стоимостью. В случае, когда справедливая стоимость основных средств подвергается лишь незначительным изменениям, переоценка объектов основных средств может проводиться один раз за 3-5 лет. После переоценки объекта основных средств балансовая стоимость такого актива корректируется до его переоцененной стоимости.
В результате переоценки балансовая стоимость основного средства может как увеличиться, так и уменьшиться. Образовавшуюся сумму прироста стоимости объекта основных средств организация должна отнести на прочий совокупный доход и отражать накопительным итогом в составе собственного капитала под заголовком "прирост стоимости от переоценки".
Если стоимость объекта основных средств уменьшается от переоценки, то сумму такого уменьшения следует признавать в составе прибыли или убытка организации. Однако если существует кредитовый остаток по статье "прирост стоимости от переоценки" в отношении указанного основного средства, то сумму такого уменьшения следует относить на прочий совокупный доход.
Согласно МСФО (IAS) 16, амортизация (основного средства) – систематическое распределение амортизируемой величины актива в течение его срока полезного использования.
Организации должны амортизировать не только объект основных средств, но и каждые отдельные его компоненты, первоначальная стоимость которых является значительной по отношению к общей первоначальной стоимости данного объекта
Начисление амортизации начинается с момента, когда основное средство готово к использованию.
МСФО допускают несколько методик начисления амортизации: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания стоимости пропорционально объему произведенной продукции. Организация самостоятельно выбирают метод начисления амортизации для каждого отдельного класса основных средств, исходя из особенностей потребления организацией будущих экономических выгод от данного актива.
При расчете амортизации организации должны определять ликвидационную стоимость объектов основных средств. Согласно МСФО (IAS) 16, ликвидационная стоимость – расчетная сумма, которую организация могла бы получить на данный момент от выбытия актива за вычетом затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и его срок службы были характерны для конца его срока полезного использования.[3]
Ликвидационная стоимость, срок полезного использования актива, применяемый в отношении основных средств метод амортизации должны анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум на конец отчетного периода при значительном изменении способа потребления будущих экономических выгод.
Списание основных средств или их значительного компонента с баланса организация производит при выбытия этого актива или в случае, если в будущем не планируется получения экономических выгод от использования или выбытие данного актива не предвидится. Прибыль или убыток, возникающие в результате списания актива, включаются в состав прибылей и убытков за отчетный год, в котором актив был списан.
Рассмотрим, как основные средства отражают в своей консолидированной финансовой отчетности три российских организации, работающие в разных отраслях экономики, ОАО «РЖД», ПАО «МегаФон» и ООО «Агропромышленный холдинг «Мираторг».
Все три рассматриваемые организации по всем группам основных средств используют модель учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. В основном это вызвано особенностями ведения учета по российским правилам бухгалтерского учета. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» обязывает организации признавать основные средства по первоначальной стоимости.
ОАО «РЖД», ПАО «МегаФон» и ООО «Агропромышленный холдинг «Мираторг» также применяют одинаковый метод начисления амортизации. Амортизацию организации начисляют с использованием линейного метода в течение предполагаемого срока полезного использования актива.
На одинаковые классы основных средств организации имеют схожие сроки полезного использования. Так, например, срок полезного использования зданий ОАО «РЖД» составляет 10-60 лет, ПАО «МегаФон» – 7-49 лет, ООО «АГХ «Мираторг» – 10-50 лет.
При необходимости ликвидационная стоимость, срок полезного использования и методы амортизации организации пересматривают и корректируют в конце каждой отчетной даты.
Несмотря на представленные альтернативы ведения учета по МСФО, российские компании разных отраслей экономики придерживаются одних и тех методов учета, которые, в свою очередь, в наибольшей степени схожи с отечественными положениями по бухгалтерскому учету.
1. Башкурова Р.Х. Сравнительный анализ учета арендных операций по Российским стандартам бухгалтерского учета и требованиям МСФО прогресс [Текст] / Р.Х. Башкурова, Н.А. Проданова // Синергия учета, анализа и аудита в обеспечении экономической безопасности бизнеса и государства: : сб. тр. науч.-практич. конф. - М.: Аудитор, 2016. - С. 26-33.
2. Самылин А. И. Показатели результативности деятельности компании, рассчитываемые по финансовой отчетности, составленной по ПБУ, МСФО и USGAAP [Электронный ресурс] / А. И. Самылин // Журнал экономических исследований. - 2015. - Т. 1. - №. 1. - C. 11-31. DOI:https://doi.org/10.12737/16529. - URL: www.dx.doi.org/10.12737/16529 (дата обращения: 24.07.2016).
