В статье рассмотрены теоретические вопросы концептуального представления категории «качество аудита». Понятие качества аудита рассматривается комплексно и показывается, что оно должно рассматриваться через рассмотрение двух оценочных подкатегорий – соблюдения нормативных требования и соответствия ожиданиям пользователей аудиторского заключения. Отмечается важность понимания влияния на качество аудита внешней институциональной среды.
аудит, качество аудита, институциональный подход, контроль качества аудиторской деятельности
События последнего финансового кризиса со всей полнотой высветили значимость надёжной, качественной бухгалтерской (финансовой) отчётности. Одним из ключевых факторов, обеспечивающих это, выступает качество аудита. Сегодня во всём мире внешний аудит рассматривается определённым институциональным маркером, подтверждающим достоверность и полноту представления, корпоративной бухгалтерской (финансовой) отчётности и дающим гарантию соблюдения информационных общественных интересов по отношению к отчитывающимся субъектам.
Категория качества аудита играет существенную роль и в формировании эффективной и прозрачной рыночной среды - внешний аудит проводится на основе комплексной, взаимоувязанной системы стандартов, обеспечивающей необходимый профессиональный уровень аудиторских проверок, в свою очередь, определяющий требования к надёжности, прозрачности, достоверности аудируемой отчётности.
Вместе с тем, следует понимать, что понятие качества аудита в современном представлении – это институциональная новация, возникшая чуть более тридцати лет назад, и лишь сегодня получившая широкое распространение на фоне многочисленных корпоративных скандалов и масштабных процессов мирового финансового кризиса. Понимание того, что категория качества аудита носит универсальный характер и должно рассматриваться с общетеоретических позиций применительно ко всей аудиторской деятельности, возникло примерно к началу 1980-х.
Развитию концепции способствовало появление новых законодательных инициатив, направленных на повышение ответственности аудиторов, возникших на фоне осознания «неэффективности аудита в его современных формах и породило у бизнес-сообщества кризис доверия к нему» [7, стр.50], прежде всего в США, где в 2002 г. был принят закон Сарбейнса – Оксли. Последний определил необходимость жесткого регулирования в отношении подготовки и аудита корпоративной финансовой отчетности.
Широкая же институциализация категории качества аудита произошла на международном уровне практически одномоментно. После активных дискуссий в научной и профессиональной среде различные авторитетные международные организации разработали ряд сходных тематически и содержательно документов.
Наибольший вес и распространение из них получили два документа. Это подготовленный в США в 2013 г. проект Комитета по надзору за отчетностью открытых акционерных компаний (PCAOB) Audit Quality Indicators Project (Проект показателей качества аудита) и подготовленный в 2014 г. Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) доклад “Framework for Audit Quality: Key Elements that Create an Environment for Audit Quality" (Основы качества аудита: ключевые элементы формирования условий качества аудита). Особенностью обоих документов является то, что они рассматривают категорию качества аудита с позиций взаимодействия аудиторской деятельности с внешней средой и предлагали позитивный методологический подход к оценке качества через набор базовых показателей.
Применение данного подхода позволяет говорить о формировании холистического, целостного видения категории качества аудита [6]. Но кроме того, он в значительной мере пересекается с институциональным подходом, опирающимся на сходное понимание концепции качества аудита, которое невозможно рассматривать в отрыве от оценки влияния факторов внешней институциональной среды.
Но прежде всего, следует ещё раз рассмотреть, каким образом в настоящий момент определяется понятие качества аудита. Следует отметить, что в отношении качества аудита преобладающей остается позиция, согласно которой качество аудита определяется соблюдением аудиторской организацией, аудитором требований Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.
Этот же подход отражен в двух действующих федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, связанных с обеспечением контроля качества аудита: №7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» и №34 «Контроль качества услуг в аудиторской организации». Напрямую это понятие там не определяется, однако исходя из анализа текста п.2 ФПСАД №34 можно сделать вывод, что качества аудита рассматривается исключительно как результат полного следования аудиторами при проведении проверок требованиям, установленным соответствующими федеральными или внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также определенным условиями аудиторских заданий.
Закрепление нормативно указанного подхода к пониманию категории качества аудита определяет односторонность и узкий характер её понимания регулирующими органами. Соответственно, контроль качества аудита в современном правовом поле регулирования аудиторской деятельности рассматривается с позиций правового комплаенса: оценивается только наличие или отсутствие документальных свидетельств выполнения установленных требований без достаточной должной оценки контролёрами реальной потребности аудиторов в строгом документировании каждого своего шага.
На ограниченность юридически-ориентированного подхода к понятию качества аудита указывают многие авторы [5]. Потому более взвешенными и обоснованными представляются методологические позиции, учитывающие комплексный, системный характер процесса обеспечения качества аудита. Так, С.М. Бычковой и Е.Ю. Итыгиловой был предложен множественный вариант, построенный на различении сразу семи позиций к определению качества аудита [2]:
- Качество аудиторских услуг и качество аудиторского заключения является прямым результатом профессиональной компетентности и опыта аудитора.
- Качество в аудите определяется рейтингом аудиторской фирмы, который учитывает такие позиции, как, например, конкурентные преимущества, показатели финансовой деятельности, продолжительность работы на рынке аудиторских услуг, опыт и квалификация аудиторов, количество клиентов, размер компании.
- Качество аудита - это соответствие требованиям аудиторских стандартов и других нормативных актов по аудиторской деятельности.
- Измерение качества с позиции оказанной аудиторской услуги.
- Качество аудита определяется сочетанием соответствия одновременно затрат и стоимости.
- Качество аудита, как результат участия потребителя в оценке качества аудиторской проверки.
- Качество – это соответствие скрытым потребностям клиентов.
Однако, следует признать, что использование всех семи позиций представляется избыточным в силу того, что, во–первых, далеко не все они являются одинаково значимыми при понимании сущности категории качества аудита, во-вторых, в содержательном плане они накладываются друг на друга и зачастую, применительно к конкретным ситуациям, не воспринимаются отдельно друг от друга.
Таким образом, методологически более правильным является сужение точек зрения на качество аудита и рассмотрение этой категории через фильтр наиболее значимых подходов, по возможности, минимально дублирующих друг друга.
Анализ показывает, что на концептуальном уровне целесообразно рассматривать две самодостаточные и дополняющие по отношению друг к другу категории оценки качества аудита: соответствия и соблюдения. Ключевым требованием к применению такого подхода должно выступать то, что с одной стороны в нем должно найти отражение необходимость соблюдения требований регулирующих структур, с другой – понимание того, что качество аудита в значительной мере определяется ожиданиями пользователей аудиторских услуг относительно конечного результата. «Соответствие» предполагает совпадение ожидаемых и наблюдаемых действий и результатов проведения аудита. Под «соблюдением» следует понимать строгое следование признанным стандартам и схемам, а также нормативным регулирующим предписаниям, отклонение от которых расценивается как нарушение действующих требований регулирования аудиторской деятельности.
Таким образом, понятие качества аудита может быть представлено как:
- соответствие ожиданиям конечных пользователей аудиторского заключения – предполагающее, что результаты аудита должны обеспечить необходимый уровень уверенности в достоверности аудируемой отчетности;
- соблюдение профессиональных стандартов аудита и норм аудиторской этики – означает, что аудит должен проводиться строго в соответствии с принятыми стандартами и нормами аудита, с соблюдением необходимых общепринятых или утвержденных административно методик осуществления проверки, а также Кодекса профессиональной этики.
На основе такого подхода качество аудита можно упрощенно рассматривать по дискретной шкале выполнения либо невыполнения обоих рассматриваемых условий.
Можно видеть, что в спектре возможных оценок качества аудита существует две ситуации, где реальное качество аудита не может быть оценено однозначно, что связано с несовпадением критериев качества со стороны исполнителя - аудиторской фирмы, находящейся под сильным давлением требований нормативного регулирования и конечного потребителя, заинтересованного скорее в конечном результате аудиторской проверки, а не в увеличении сложности аудиторской проверки. «Измерять качество потребителя нередко приходится в других единицах, и часто такое измерение значительно труднее, чем в случае качества производителя» [3].
Расхождение критериев оценки приводит к проблеме их согласования, что возможно только при наличии соответствующих механизмов, обеспечивающих сближение требований различных сторон к качеству.
Вернемся к рассматриваемой схеме. В первой ситуации при формально полном соблюдении основных регулятивных требований, результаты проведенного аудита в силу ряда объективных и субъективных причин не удовлетворяют ожиданиям пользователей. Ошибочное аудиторское заключение может быть предоставлено и в том случае, когда аудитор следовал общепринятым стандартам аудита[1, c.108]
Это становится возможным, как в случае неквалифицированных действий, допущения аудиторами серьезных ошибок и невыявления ими существенных искажений в учете, что характеризуется принципом аудиторского риска, так и в результате завышенных ожиданий пользователей (преимущественно прямых заказчиков аудита) относительно результатов проведенной аудиторской проверки. Следует отметить, что завышенные ожидания пользователей зачастую имеют субъективный характер и напрямую связаны с необходимостью решения текущих управленческих проблем. Наличие завышенных ожиданий или необъективных зачастую приводит к конфликту интересов, что может отрицательно сказаться на качестве проводимого аудита.
Вторая ситуация выступает зеркально по отношению к предыдущей. В ней при выполнении условия соответствия ожиданиям пользователей не выполняется требование полного соблюдения регулятивным требованиям. Причины этого могут иметь различный характер, но в первую очередь они связаны с экономическими или организационными вопросами. Если не брать во внимание случаи недостаточной квалификации или плохой организации работ по проведению аудиторской проверки, в нормальных условиях прямое несоблюдение либо неполное соблюдение регулятивных требований аудиторами связано с заниженными требованиями клиента к качеству проводимого аудита. Последнее зачастую проявляется в заниженных расценках на проведение аудита, не покрывающих издержек аудитора. «Соглашаясь работать по демпинговым ценам, аудитор заранее понимает, что не может качественно провести аудит, но это понимает и клиент. И он перестает видеть смысл в проведении «поверхностного» аудита и, естественно, не хочет за это платить. Круг замкнулся: низкое качество аудита оправдывается его низкой ценой, низкая цена аудита не позволяет выполнять его качественно» [9].
Поскольку затраты проведения аудиторской проверки в этом случае превышают доход от заключения договора, аудиторы сознательно идут на риск неполного соблюдения требований аудиторских стандартов, в первую очередь связанных с аудиторской выборкой и полнотой сбора аудиторских доказательств.
Именно для данной ситуации характерно появление «чёрного» аудита, когда за небольшое вознаграждение выдается аудиторское заключение без какой-либо проверки либо с проверкой, но в минимально возможном объеме. Вместе с тем, несмотря на отсутствие дать однозначно отрицательную оценку уровня качества проводимого аудита в этой ситуации может оказаться затруднительно. Так, вполне возможна ситуация, когда аудиторское заключение, выданное в результате неполной аудиторской проверки, отражает реальный уровень достоверности аудируемой отчетности.
Таким образом, можно видеть, что качество аудита далеко не всегда может однозначно определено в терминах соблюдения формальных предписаний регулирования аудиторской деятельности, поскольку всегда существует ряд значимых дополнительных факторов, определяющих как конечные ожидания пользователей аудируемой финансовой отчетности относительно результатов проведенного аудита, так и внутреннюю мотивацию аудиторов к обеспечению необходимого качества аудита.
В связи с вышесказанным целесообразно внести дополнительный элемент ввести дополнительный элемент, указывающий на влияние существующих институциональных условий и предполагающий для аудиторов необходимость следования общепринятым образцам поведения и преобладающим в обществе культурным и социально-значимым поведенческим императивам. Это означает, что на индивидуальном уровне аудитор должен разделять преобладающие в данной институциональной и социо-культурной среде нормы, обычаи, ограничения, табу, социальные предписания. Данное условие относится в первую очередь к неформальным институтам и соглашениям, действие которых как правило опосредует личную коммуникацию аудитора и его клиента. Таким образом, в предлагаемом определении качества аудита оказывается учтенным фактор воздействия внешней институциональной среды, определяющей общие условия осуществления аудиторской деятельности.
Внесенное дополнение позволяет расширить возможности исследования вопроса качества аудита, который следует теперь рассматривать не только в рамках действующей системы внешнего и внутреннего регулирования аудиторской деятельности, но и с точки зрения эффективности функционирования внешней институциональной среды.
Влияние институциональной среды носит не прямой, а опосредованный характер, поскольку проявляется прежде всего через мотивационные установки непосредственных участников аудиторских взаимоотношений, а также наличие неформальных ограничений, соглашений и договоренностей, определяющие их действия относительно друг друга.
При этом, опосредованность не означает, что это влияние оказывается слабым. Напротив, мотивация и заинтересованность в качестве аудита как прямых исполнителей, так и потребителей аудиторских услуг во многом определяется эффективностью и действенностью действующих институциональных механизмов, определяющих качество внешней среды аудиторской деятельности Таким образом, качество аудита следует рассматривать в виде сложной системно-определяемой функции, реализуемой с учетом структуры и качества существующей институциональной среды.
Только использование всей совокупности профессиональных, рыночных, правовых и этических механизмов в рамках существующей институциональной структуры может обеспечить высокий уровень качества аудиторских услуг в реальных условиях.
1. Аренс А. Аудит[Текст]:пер. с англ./ А. Аренс, Дж. Лоббек.- М.: Финансы и статистика, 2001.-108c.
2. Бычкова С.М. Контроль качества аудита [Текст] /С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - М.: Эксмо, 2008. -208 с.
3. Гутцайт Е.М. Внешний контроль качества аудита и его возможности [Текст] /Е.М. Гутцайт// Аудиторские ведомости.- 2010.- №1.- С. 12-14.
4. Итыгилова Е.Ю. Институциональные аспекты аудита бухгалтерской финансовой отчетности [Текст] /Е.Ю. Итыгилова// Международный бухгалтерский учет. -2015. - № 29. - С. 29-49.
5. Панков В.В. Обеспечение качества аудита: институциональный подход [Текст] / В.В. Панков, Н.В. Акаемова, В.Л. Кожухов // Аудиторские ведомости. - 2011. - №2. - С. 36-37.
6. Сарнацкая С.Э. Ключевые элементы качества аудита. Холистический подход к качеству аудита [Текст] /С.Э. Сарнацкая// Аудиторские ведомости. - 2015. - № 3. - С. 14-23.
7. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика [Текст] /Я.В. Соколов, Т.О Терентьева. - М.: Экономика, 2009. - 410c.
8. Сумкова Н.Г. Внешние факторы влияния на институт бухгалтерского учета[Текст] /Н.Г. Сумкова//Экономика и предпринимательство. -2015. - № 4-1 (57-1). -С. 824-831.
9. Турбанов А.В. Рынок аудиторских услуг России: тенденции, проблемы, направления развития [Текст] / А.В. Турбанов, И.А. Лисовская // Деньги и кредит. - 2015. - № 2.- C. 14-20.
10. Филобокова Л.Ю. Качество, эффективность и конкурентоспособность аудиторской деятельности [Текст] / Л.Ю. Филобокова, З.Р. Исраилова // Аудиторские ведомости. -2015. - №12. - C. 3-14.
11. DeAngelo L. Auditor size and audit quality/L. DeAngelo // Journal of Accounting and Economics. - 1981. - №3(3). - P. 183-199.
