В статье рассмотрено влияние учета основных средств на формирование финансового результата в финансовом и налоговом учете. С этой целью проведено сравнение факторов признания актива основными средствами в налоговом и финансовом учете. Дана критическая оценка существующей классификации основных средств, документального оформления и формирования первоначальной стоимости основных средств. Проанализировано и проведено сравнение отражения в налоговом и финансовом учете хозяйственных операций по безвозмездной передаче (получению) объектов, аренде, ремонту, модернизации, переоценке, порядка начисления амортизации и отражения разниц в учете. На базе сравнения с практикой МСФО сделаны предложения по совершенствованию учета основных средств.
основные средства, налогооблагаемая прибыль, амортизация, финансовая прибыль, финансовый учет, налоговый учет, налоговые разницы
Эффективность использования основных средств зависит от организации своевременного получения надежной и достаточно полной учетно-экономической информации. В этой связи возрастает роль и значение учета как одной из важнейших функций управления.
Однако, современная система организации бухгалтерского учета основных средств не может полностью удовлетворить растущие информационные потребности управления. Нечеткость изложения и частые изменения нормативно-правового регулирования способствовали искажению сущности основных средств, а также неоднозначному восприятию информации об этих объектах в финансовом и налоговом учете [1].
Значительный вклад в разработку теоретических основ учета основных средств внесли работы Н.Т. Белухи, И.А. Бланка, Ф.Ф. Бутынца, А.М. Герасимовича, Б.И. Валуева, С.Ф. Глава, В.П. Завгороднего, М.М. Коцупатрого, В.Г. Линника, В.А. Озеран, Ю.И. Осадчего, В.М. Пархоменко, Н.С. Пушкаря, Роберт Н. Энтони, В.В. Сопка, С.А. Стукова, Н.М. Ткаченко и других отечественных и зарубежных ученых-экономистов. Полученные ими в течение многих лет результаты теоретических и практических разработок по проблемам совершенствования учета основных средств имеют большое значение для развития отечественной теории учета.
Анализ научных работ, посвященных вопросам исследования, свидетельствует об отсутствии комплексного подхода к изучению учета основных средств [1].
Согласно Программе реформирования учета согласно МСФО и с момента введения в действие гл. 25 НКРФ бухгалтерский учет принято разделять на три вида – финансовый, управленческий и налоговый [6, с.116].
Факторы, влияющие на формирование финансового результата, также имеют много общего в разных видах учета [3].
Исследование темы учета основных средств непременно приводит к обсуждению вопросов о том, как влияет учет основных средств на формирование налогооблагаемой и финансовой прибыли, какие из хозяйственных операций по-разному учитываются в бухгалтерском и налоговом учете, и приводят к возникновению разниц при учете финансового результата. С целью ответа на указанные вопросы необходимо определиться с такими задачами с позиций бухгалтерского и налогового учета:
- признание основных средств, определение их сути с позиций действующего законодательства;
- способы систематизации объектов основных средств и существующих для этого классификаций;
- отличия в оценке;
- документальное обеспечение и учет операций с основными средствами;
- отражение в учете хозяйственных операций, связанных с безвозмездной передачей, арендой, ремонтом, модернизацией, переоценкой объектов основных средств и др.;
- отдельного внимания заслуживает амортизация, ее учет и применяемые методы ее начисления;
- отражение постоянных и временных разниц, возникающих в финансовом и налоговом учете, при отражении хозяйственных операций с основными средствами.
Основным документом, регламентирующим налоговый учет основных средств, является НК РФ, бухгалтерский учет ведется на основании ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
В НК РФ определение основных средств изложено в статье 257. Согласно указанной статьи под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства, реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), управления организацией, у которых первоначальная стоимость более 100000 рублей (в редакции 2016 г.). То есть, можно выделить такие образующие факторы – это средства труда, используемое имущество, первоначальная стоимость более 100000 руб.
Анализ ПБУ 6/01 позволяет заметить, что основные средства определены принципиально иным набором факторов. Согласно пункту 4 ПБУ 6/01, активы признается основным средствам, если соответствует условиям:
- предназначены для использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также предоставления в аренду;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени (более 12 месяцев, либо операционного цикла, если он больше 12 месяцев);
- не предполагается последующая перепродажа объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (для некоммерческой организации – может быть использован в деятельности, для которой создано данное предприятие).
В ПБУ предусмотрен верхний стоимостной критерий (40000 руб), в пределах которого объекты, соответствующие вышеуказанным требованиям, могут отражаться как МПЗ по усмотрению предприятия.
Следует также отметить, что на информативность о финансовом результате оказывают влияние не только правила, установленные в налоговом и финансовом учете, но и их соответствие международной практике [3].
Нужно сказать, что критерии ПБУ более соответствуют требованиям МСФО, являются более логичными, менее подвержены изменениям в следствии инфляций, и зависимы от субъективного фактора – стоимостной предел, который у каждого предприятия по степени значимости не однозначен.
Классификация играет важную роль для систематизации информации [2].
В налоговом учете предусмотрена такая классификация основных средств -амортизируемое имущество объединяется в 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования.
Кроме того, можно амортизировать капитальные вложения в арендованные объекты основных средств и в объекты, которые получены по договору безвозмездного пользования.
В финансовом учете классификация основных средств осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (в ред. Приказов Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н, от 25.10.2010 N 132н) и Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002, N 1 (ред. от 24-02-2009) "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", а также, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Согласно Плану счетов предусмотрена классификация основных средств – по видам. С этой целью логична детализированная классификация.
Согласно Классификации по Постановлению Правительства, основные средства систематизированы в амортизационные группы, а внутри разделов поделены на подразделы, классы и подклассы – по месту эксплуатации (структурным организациям).
Предложенная классификация позволяет сблизить налоговый и бухгалтерский учет, однако, за счет необходимости разделения на амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования объекта, в дальнейшем часто дублируются разделы, например, машины и оборудование есть и в первой и во второй группах и в других группах в виде классов. Дублирование делает менее понятной классификацию. Выход видим в том, чтобы совершенствовать налоговую классификацию, приближая ее к требованиям финансового учета.
Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, объекты классифицируются:
1. По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:
в эксплуатации;
в запасе (резерве);
в ремонте;
в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
на консервации.
2. Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на:
- принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);
- находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);
- полученные организацией в аренду;
- полученные организацией в безвозмездное пользование;
- полученные организацией в доверительное управление.
При детальном исследовании такой классификации следует отметить дублирование функций и подмену понятий. Так полученные в аренду подразумевают функции ведения и управления, а безвозмездное получение не определяет право на них (либо предполагает право собственности). То есть в самой классификации заложены неточности.
Что касается первоначальной оценки основных средств, следует отметить, что расхождения в налоговом и финансовом учете связаны в основном с разными подходами к учету конкретных операций, например, безвозмездная передача, аренда. Первоначальная стоимость – историческая (фактическая) себестоимость основных средств ... [4, C. 238].
Документальное оформление в налоговом учете зависит о модели применяемого учета [7]. В случае применения модели учета на базе данных бухгалтерского учета различия также касаются в основном особенностей учета различных хозяйственных операций.
Согласно ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относятся объекты, которые находятся у предприятия на праве собственности, т. е., в налоговом учете не подлежат амортизации объекты, находящиеся в аренде. Между тем, к расходам обычной деятельности относят: расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей, приобретением и продажей товаров, расходы, связанные с выполнением работ, услуг, расходы, связанные с другой обычной деятельностью (аренда, предоставление прав пользования НМА) [5]. Например, на Украине начисление амортизации арендатором или арендодателем устанавливается в договоре аренды.
Для учета важно отличать ремонт и модернизацию. Расходы на ремонт основных средств относят на расходы. В финансовом учете предусмотрены такие варианты учета таких расходов: по фактически произведенным затратам, путем создания резерва на проведение ремонта, с применением счетов расходов будущих периодов. Организация сама выбирает подходящий метод и закрепляет его в учетной политике. Резерв исчисляется исходя из сметной стоимости ремонта.
В налоговом учете расходы на ремонт учитываются согласно ст. 260 НК РФ, они рассматриваются как прочие расходы, а для целей налогообложения принимаются в налоговом периоде, в котором осуществлены по фактическому размеру, либо согласно порядку создания резервов, который установлен в ст. 324 НК РФ, т. е. порядок жестко регламентирован. Резерв исчисляется исходя из средней величины фактических расходов на ремонт, за последние три года.
Иногда, основные средства необходимо консервировать, модернизировать либо реконструировать. Следует отметить, что в финансовом учете (п. 17, п. 23 ПБУ 6/01) законсервированные основные средства на срок более 3 месяцев и в период восстановления объекта сроком более 12 месяцев, не амортизируются. Аналогичные требования предусмотрены в налоговом учете. В налоговом учете не амортизируются основные средства, которые находятся (п. 3 ст. 256 НК РФ): на консервации более трех месяцев; реконструкции и модернизации более 12 месяцев, если они не используются в деятельности для получения дохода; числятся зарегистрированными в Российском международном реестре судов. Однако, имеются и отличия в налоговом учете не амортизируются основные средства, если «они не используются в деятельности для получения дохода…», чем обусловлено возникновение временных разниц.
Имеются отличия в финансовом и налоговом учете операций по переоценке основных средств.
В финансовом учете переоценка проводится на основании порядка, предусмотренного п. 15 ПБУ 6/01. Переоценка — дооценка или уценка — объекта влечет за собой пропорционатьное увеличение (или уменьшение) суммы накопленных амортизационных отчислений. Кроме того, при дооценке текущие амортизационные отчисления, включаемые в себестоимость, также возрастут — это снизит прибыль от обычных видов деятельности. Прибыль от продажи объекта по рыночным ценам в этом случае также сократится. В то же время амортизационный фонд на полное восстановление объекта пополнится.
В налоговом учете в отличие от финансового, результаты переоценок основных средств не отражаются (абц. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ), то есть, переоценка (уценка) не влияет на увеличение доходов (расходов), изменение амортизации.
В налоговом учете (ст 256 п. 3 НК РФ) не амортизируются основные средства, которые получены (переданы) бесплатно, что также влечет возникновение разниц при расчете финансового результата в налоговом и финансовом учете.
Начисление амортизации согласно ПБУ 6/01 возможно по 4 методам:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Согласно МСФО разрешено использование и многих других методов начисления амортизации [1].
В Налоговом кодексе предусмотрено два метода начисления амортизации:
- линейный;
- нелинейный.
Нелинейный метод предполагает использование для начисления амортизации суммарной стоимости всех объектов амортизационной группы (подгруппы) и месячной нормы амортизации, установленной для этой группы. Всего установлено 10 норм. Согласно ст. 259.3 налогоплательщики могут применять повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизации. Так, вероятно, Законодатель попытался компенсировать лишение налогоплательщика права выбора соответствующего для него метода амортизации. Ведь сложно поспорить, что использование двух методов начисления амортизации (отдельно в налоговом и финансовом учете) могут позволить себе не многие организации. А потому, большая часть предприятий, при якобы существующей альтернативе, из 4 в финансовом и двух в налогом учете методов начисления амортизации, реально используют один – линейный.
Таким образом, предприятия лишают реальной возможности выбора метода амортизации, либо предприятия, обязаны столкнуться с двойным учетом и учетом временных разниц, методика которого также довольно сложна в применении.
Учет разниц осуществляется в финансовом учете при помощи счетов 68, 99, 09, 77. За счет того, что операций, по-разному учитываемых при подсчете финансового результата, много, и имеется большое количество особенностей в налоговом и финансовом учете основных средств, методика отражения разниц очень полезная, но сложная и часто приводит к сбоям и не точностям, потере данных. С целью ее прозрачности и уменьшения самих разниц необходимо уменьшать различия в финансовом и налоговом учете основных средств.
Таким образом, в статье проанализированы подходы в финансовом и налоговом учете к определению сущности основных средств, их классификации, оценке, документальному оформлению, отражению хозяйственных операций по ремонту, модернизации, улучшениям основных средств, их переоценке, консервации, бесплатному получению и амортизации. Раскрыты отличия и их влияние на учет финансового результата. Разработаны предложения по совершенствованию учета основных средств. Проанализирована методика отражения разниц в учете за счет отличий в учете основных средств. Дальнейшие исследования будут направлены на совершенствование указанной методики.
1. Башкурова Р.Х. Сравнительный анализ учета арендных операций по Российским стандартам бухгалтерского учета и требованиям МСФО прогресс [Текст] / Р.Х. Башкурова, Н.А. Проданова // Синергия учета, анализа и аудита в обеспечении экономической безопасности бизнеса и государства: : сб. тр. науч.-практич. конф. - М.: Аудитор, 2016. - С. 26-33.
2. Омельченко Е.Ю. Гармонизация методологии учета финансовых результатов РФ с МСФО [Текст] /Е.Ю. Омельченко// Синергия учета, анализа и аудита в обеспечении экономической безопасности бизнеса и государства : сб. тр. науч.-практич. Конф. - М.: Аудитор, 2016. - С. 202-208.
3. Омельченко О. Ю., Дзюба С. Г.Облік у банках: Навчальний посібник. - Донецьк: ЛАНДОН-ХХI.2014 - 488с, стор. 67.
4. Омельченко О.Ю. Облікосновнихзасобів і операцій по їхоподаткуванню. Автореферат дисертації. - Київ. ДонДУЕТім. М. І. Туган-Барановського.- 2006. - С.23-24.
5. Омельченко Е. Ю. Прибыль, как основной показатель финансово-хозяйственной деятельности [Электронный ресурс] / О. Ю. Омельченко, Н. О. Омельченко // Экономика и право: становление, развитие, трансформация: сб. тр. науч.-практич. конф.- 2016 г. -С. 233-237. - URL: www.megi.dn.ua/doc/12_4.pdf.
6. Омельченко О. Ю. Аспекты учета бухгалтерской и налоговой прибыли [Электронный ресурс]: Учет, анализ, аудит и статистика: фундаментальные и прикладные научные исследования: сб. тр. науч.-практич.конф. / О.Ю. Омельченко. Нижний Новгород, 2016. - С.199-207.- URL:http://scipro.ru/wp-content/uploads/2015/11/31_05_16_account.pdf.
7. Омельченко О.Ю. Прибыль в системе социориентированного учета [Электронный ресурс] / О. Ю. Омельченко, Н. О. Омельченко // Теория и практика бухгалтерского учета в условиях интеграции: состояние, проблемы и перспективы развития: сб. тр. науч.-практич. конф.-Донецк.2015г.-522с. - URL: http://donnuet.dn.ua/attachments/article/2015/tez _17_12_15.pdf.
8. Омельченко О.Ю. Стан та шляхи вдосконаленнябухгалтерськогооблiкуфiнансовихрезультатiвдiяльностi банку в умовах глобалiзацiї економiки [Электронный ресурс] // О. Ю. Омельченко, Н. О. Омельченко // Сучасний бухгалтерський облiк, аналiз i аудит: галузевий аспект: колективна монографiя за редакцiєю к.е.н, проф. П. Й. Атамас. Т. 1. - Днiпропетровськ: Герда, 2013. - С. 115-124. -URL: http://www.twirpx.com/file/1570472/ (дата обращения: 10.07.2015).
