Нидерланды
В данной работе рассматриваются вопросы формирования и оценки величины оценочного обязательства в коммерческих организациях. Предложены методологические подходы к определению величины резервов по отплате отпусков и на ремонт основных средств.
оценочные обязательства, бухгалтерский учет, ПБУ 8/2010, резерв на оплату отпусков, резерв на ремонт основных средств, учетная политика, существенность
Начиная c 2011 года при ведении бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности практически все коммерческие организации обязаны применять Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н[1] (далее – ПБУ 8/2010). Исключение предусмотрено для кредитных организаций и субъектов малого предпринимательства, которым разрешено ведение бухгалтерского учета в упрощенном порядке.
ПБУ 8/2010 определяет понятие оценочного обязательства и границы его возникновения, а также общие положения оценки величины обязательства и отражения в учете.
Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров либо в результате действий организации, которые указывают другим лицам, что организация готова и принимает на себя определенные обязательства и у данных лиц возникает основания или ожидания, что данная организация в определенный срок выполнит взятые на себя обязательства.
Дело в том, что конкретной методики определения величины оценочного обязательства законодательством не предусмотрено. В связи с этим перед организацией встает проблема разработки собственной методики расчета величины каждого вида оценочного обязательства, с целью наиболее точной оценки с учетом риска и неопределённости в будущем.
При этом раздел III ПБУ 8/2010 содержит общий порядок определения величины оценочного обязательства.
Согласно п. 15,16,17 ПБУ 18/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. При этом наиболее достоверная денежная оценка представляет собой ту величину, которая в будущем потребуется для погашения обязательства в полном объеме.
Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:
а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Таким образом, законодатель оставляет для участников экономических отношений свободу выбора способа и метода определения величины оценочного обязательства, при этом указывает, что выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета, как правило, на практике реализуемое как разработка положения об оценочных обязательствах в организации.
В качестве фактов, подтверждающих оценку обязательства, могут быть приведены имеющиеся у организации конкретные данные. Например, суммы санкций по условиям хозяйственных договоров, размеры штрафных санкций, предусмотренных законодательством, расчеты суммы ожидаемых выплат в виде выходного пособия работникам, увольняемым при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников, суммы отпускных по предстоящим отпускам и т. д.
При определении величины оценочного обязательства следует учитывать последствия событий после отчетной даты, риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству, будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут). Основание — п.18 ПБУ 8/2010 на основе исполнения аналогичных обязательств, которые у организации возникали ранее. Исходя из таких аналогичных данных делается расчет суммы ожидаемых расходов на исполнение нового оценочного обязательства. Оценить сумму обязательства, которое предстоит выполнить в будущем, также можно на основе мнений экспертов (специалистов в соответствующей области). К примеру, юристы на основе сложившейся судебной практики могут определить степень вероятности принятия судебного решения в той или иной части иска к организации. Исходя из этого, организация может сделать расчет величины предполагаемых расходов на выполнение судебного решения в случае ожидаемого проигрыша в суде.
С другой стороны, при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль согласно ПБУ 18/02, ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством, а также ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в счет возмещения расходов, которые организация, как ожидается, осуществит при исполнении данного оценочного обязательства. Такой порядок установлен п.19 ПБУ 8/2010.
Стоит отметить, что ПБУ 8/2010 предлагает воспользоваться статистическими методами определения величины оценочного обязательства, а именно использование в расчете средней арифметической или средневзвешенной величины (п.17 ПБУ 8/2010).
При этом необходимо понимать, что выбор самого метода расчета оценочного обязательства должен отражать наилучший, а, следовательно, самый точный способ определения величины обязательств на отчетную дату. Для достижения наилучшей оценки величины оценочного обязательства необходимо учитывать риски и неопределенности, которые влияют на результат [2].
С целью выбора наилучшей методики расчета величины перед организация стоит непростая задача, а именно разработка либо эксклюзивной методики, с учетом специфики деятельности данной организации либо воспользоваться теми подходами, которые уже сформировались на практике.
Рассмотрим существующие методики расчета величины часто встречающихся оценочных обязательств, а именно на оплату отпусков и ремонт основных средств.
Исходя из требований ПБУ 8/2010, обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска (основной и дополнительный) в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации являются оценочными обязательствами.
Величина обязательства может определяться следующими способами.
В начале года на всю сумму планируемых отпускных. Данный метод расчета учитывает возможность ухода в отпуск отдельно взятого сотрудника организации. В этом случае величина обязательства исчисляется по формуле:
Ротпуск= (З + З × С) × К,
где Ротпуск – сумма начисляемого оценочного обязательства; З – среднедневной заработок сотрудника на дату расчета резерва; С – тариф страховых взносов; К – количество дней отпуска в год (основной и дополнительный).
В рамках этой методике целесообразно рассматривать разные отчетные периоды (год, полгода), а также учитывать те, отпуска, которые к моменту расчета еще не отгуляны сотрудниками за весь период их работы в организации.
Расчет на основе средней заработной платы по организации в целом. К нему часто прибегают при большой численности работников или если разница между начислениями отдельным категориям работников несущественна.
Ротпуск= (Зср + Зср × С) × К,
где Ротпуск – сумма начисляемого оценочного обязательства; Зср – средняя заработная плата по всем сотрудникам организации в целом; С – тариф страховых взносов; К – количество дней отпуска в год (основной и дополнительный).
Расчет на основе средней зарплаты по отдельным категориям сотрудников (группам персонала). Если предположить, что таких категорий три, формула будет выглядеть так:
Ротпуск= К1 × (Зср1 + Зср1× С) + К2×(Зср2 + Зср2× С) + КЗ × (Зср3 + Зср3× С),
где Ротпуск – сумма начисляемого оценочного обязательства; К1, К2, КЗ – количество всех дней неиспользованного отпуска каждой категории работников (группы персонала); Зср1, Зср2, Зср3 – среднедневной заработок, рассчитанный для каждой категории сотрудников; С – тариф страховых взносов.
Следующий метод расчёта имеет особенность более точного, но и более трудоемкого. Величина резерва на выплату отпусков рассчитывается в конце каждого месяца исходя из количества дней отпуска, причитающихся работнику за прошедший месяц. В этом случае величина обязательства исчисляется по формуле:
Ротпуск = (З + З × С) × О,
где Ротпуск – сумма начисляемого оценочного обязательства; З – среднедневная зарплата работника; С – тариф страховых взносов; О – количество дней отпуска, на которые работник имеет право на конец отчетного месяца.
Также может использоваться статистическая информация за прошлые периоды, а именно берется величина отпускных и страховых взносов, начисленных на них и корректируется на коэффициент изменения среднедневного заработка (может быть взят как коэффициент индексации, так и любая другая величина, характеризующая изменения среднедневного заработка).
Всю интересующую информацию о количестве неиспользованных отпусков по каждому работнику, по всему предприятию, по отдельным подразделениям целесообразно оформлять в виде справки, служебной записки, полученной из отдела кадров.
Важно также прописать в учетной политике следующее: «В случае если суммы начисленного резерва по выплате отпускам недостаточны, то расходы для погашения обязательства в бухгалтерском учета отражаются как текущие. В случае избыточности резерва, остаток переносится на следующие периоды».
В бухгалтерском учете возможно создание различных видов резервов на ремонт основных средств. А именно:
- на ремонт всех основных средств в организации, находящихся в эксплуатации;
- на ремонт отдельных групп основных средств. Организация самостоятельно может выбрать классифицирующий признак для деления основных средств на группы. Например, можно сформировать специальный резерв на ремонт автотранспорта, недвижимого недвижимости;
- на текущий или капитальный ремонт основных средств. В этом случае затраты на каждый вид ремонта учитывают раздельно.
Чтобы создать резерв, нужно прежде всего рассчитать предельную величину отчислений. Это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств. Как правило, ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости заменяемых деталей, которые подлежат замене в процессе ремонта, размера заработной платы обслуживающих подразделений либо вознаграждение сторонней организации по осуществлению ремонта основных средств.
Планируемые расходы на проведение ремонта основных средств, а также количество основных средств, нуждающихся в ремонте отражаются в смете. Данные для ее составления сотрудники соответствующих служб (главный механик, главный инженер и т. п.) должны передать в бухгалтерию заблаговременно, т. e. до начала года.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно воспользоваться той методикой расчета резерв, которая закреплена в Налоговом кодексе Российской Федерации [3] (далее – НК РФ).
В налоговом учете величина резерва на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину расходов на ремонт за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ)
Также для расчета суммы резерва на ремонт (Ррем) можно применять формулу:
Рремонт = Срос : 3,
где Рремонт – величина резерва на текущий ремонт основных средств в год; Срос – сумма расходов учреждения на ремонт ОС в предыдущие три года.
Далее в течение года на последнее число каждого отчетного периода (месяца или квартала) необходимо отражать в расходах сумму отчислений в резерв. Например, норматив ежемесячных отчислений рассчитывают по формуле:
Рнорм = Рремонт : 12,
где Рнорм – норматив ежемесячных отчислений; Рремонт – величина резерва на текущий ремонт основных средств в год.
По итогам года обязательно проводится инвентаризация образования и расходования сумм резерва расходов на ремонт. Для этого используют данные смет, расчетов, документов о фактическом расходовании средств и т. п.
Размер оценочного обязательства тесно связан с отражением информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. А именно, в случае, если размер оценочного обязательства существенен, то его следует раскрыть в отчетности. В Пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах раздел об оценочных обязательствах состоит из одной таблицы, которая поясняет следующие строки Бухгалтерского баланса:
- строка 1430 «Оценочные обязательства»;
- строка 1540 «Оценочные обязательства».
В данной таблице необходимо отразить суммы оценочных обязательств по остаткам на начало и на конец периода, а также суммы признанных, погашенных и избыточных сумм обязательств. Эта информация раскрывается по каждому виду оценочных обязательств.
Таким образом, оценочные обязательства по своей сути призваны достоверно оценить расходы, которые организация понесет или с высокой вероятностью может понести в будущем, при этом такие расходы подлежат постепенному отражению в затратах, что позволяет более успешно спланировать хозяйственную деятельность организации.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.Часть вторая от 31 июл. 1998г. № 146-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 16 июл. 1998г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 17 июл. 1998г.
2. Приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ 8/2010)».
3. Башкурова Р.Х.. Сравнительный анализ учета арендных операций по Российским стандартам бухгалтерского учета и требованиям МСФО прогресс [Текст] / Р.Х. Башкурова, Н.А. Проданова // Синергия учета, анализа и аудита в обеспечении экономической безопасности бизнеса и государства: : сб. тр. науч.-практич. конф. - М.: Аудитор, 2016. - С. 26-33.
4. Ухтеева Н.А. Особенности применения МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [Текст] /Н.А. Ухтеева // Международный бухгалтерский учет.- 2008. - №10. - С. 25-31.
