В статье рассмотрены теоретические вопросы применения статистических индексов при анализе налогообложения, практическое использование которых позволит определять такие важные экономические характеристики, как фактическую среднюю ставку налога и факторы ее изменчивости. Автором проведена апробация индексного метода при расчете ставки акциза на отдельные вилы топлива. Статья подготовлена при финансовой поддержке РГНФ (грант № 15-22-01004).
статистический индекс, разложение индексов, классификация, налогообложение, акцизы, транспортный налог, налоговая ставка
Введение
Сложность и многогранность налоговой системы Российской Федерации определяет необходимость изучения не только нормативно-правовой основы налогообложения, но и ее количественной характеристики, степени влияния на экономические субъекты факторов производства и его эффективность. Для анализа такого рода массовых явлений используется статистическая наука, роль которой в современном экономическом обществе возрастает в геометрической прогрессии, что связано с вновь возникающими вызовами перед российской экономикой. В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному собранию от 13.06.2013 «О бюджетной политике в 2014 - 2016 гг.» в общих чертах сформулированы основные задачи реформы налогообложения:
- обеспечение стабильности налоговой системы;
- выравнивание условий налогообложения граждан при инвестициях в различные инструменты в целях развития финансового сектора;
- создание эффективных налоговых стимулов для развития территорий Дальнего Востока, Республики Бурятия, Забайкальского края и Иркутской области;
- дальнейшее упрощение налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом;
- повышение качества налогового администрирования;
- реализация мер по противодействию уклонению от налогообложения [2].
Для оценки эффективности системы налогообложения, а также рациональности принимаемых новшеств в рамках налоговой реформы, с точки зрения экономической политики, требуется определить показатели тяжести налогового бремени, условия налогообложения, сложности налоговой системы, тенденции развития отечественной экономики в результате изменения налогового законодательства, что невозможно без изучения массовых явлений в рамках налоговых правоотношений.
Цель данного научного исследования - рассмотрение возможностей и перспектив использования индексного метода анализа налогообложения.
Методология научно-исследовательской работы основана на философских и общенаучных принципах. При проведении исследования и изложении материала применялись общие методы познания (дедукция и индукция, анализ и синтез) и частно-научные методы познания (индексный анализ, анализ динамических рядов, метод сравнения).
Классификация статистических индексов в налогообложении
О роли и сущности индексных показателей в статистической и экономической науке существует целый ряд научных исследований, но все они объединяются общностью выполняемых индексами задач:
- характеристика общего изменения сложного экономического показателя или формирующих его отдельных показателей-факторов;
- выделение в изменении сложного показателя влияния одного из факторов путем элиминирования влияния других[1;3].
Статистические индексы могут быть использованы как в целях анализа самой налоговой системы (налогоплательщиков, отдельных элементов налогов), так и в целях налогового контроля и контроля за деятельностью налоговых органов (в случаях, когда сравнения проводятся с плановыми показателями).
Статистический индекс - это относительная величина сравнения сложных совокупностей, отдельные элементы которых непосредственно не подлежат суммированию, а также самих элементов. Важно отметить, что индексы используют и в случаях, когда по совокупности элементов необходимо оценить среднее изменение во времени или в пространстве (динамические и территориальные индексы) [4]. Следовательно, они могут использоваться для характеристики как довольно простых единиц, так и сложных совокупностей, и потому получили широкое распространение на практике [4].
Индексы в налогообложении имеют достаточно разветвленную систему (классификацию), основа которой заложена в классической теории статистики (рис. 1).
Источник: составлено автором
Рис. 1. Классификация статистических индексов
Далее мы представим статистические налоговые индексы в соответствии с представленной на рис. 1 классификацией.
Индивидуальные индексы в налогообложении являются:
Inp - индекс количества налогоплательщиков (np): 
;
In - индекс суммарных налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации (n): 
.
Общий (сводный) индекс в налоговой науке это Ini - индекс налоговых поступлений по налогу на имущество организаций в регионе: 
;
где niᵢ - налогооблагаемая база по имуществу i-го вида, по которому в отчетном году начислялся налог;
ni₀ - налогооблагаемая база по имуществу i-го вида, по которому в базисном году начислялся налог;
s₀ - ставка налога на i-й вида имущества, по которому в базисном году начислялся налог на имущество организаций.
В данном случае для оценки налоговых поступлений по конкретному налогу нельзя использовать индивидуальный индекс, как в случае с измерением общего объема налоговых доходов бюджета. Это связано с качественной характеристикой налога: он региональный, а ставки дифференцируются не только по субъектам Российской Федерации, но и внутри каждого отдельного субъекта по видам имущества.
В качестве агрегатного индекса в налогообложении может использоваться Itn - индекс налоговой базы по транспортному налогу: 
,
где tᵢ - количество транспортных средств i-го вида, по которому в отчетном году начислялся транспортный налог, представляющее количественный показатель;
t₀ - количество транспортных средств i-го вида, по которому в базисном году начислялся транспортный налог;
s₀ - ставка налога на i-й вида транспортного средства, по которому в базисном году начислялся транспортный налог.
Как уже было отмечено ранее, к исчислению средневзвешенных индексов прибегают тогда, когда имеющаяся в распоряжении информация не позволяет рассчитать общий агрегатный индекс. Так, например, если отсутствуют данные о налоговых ставках, но имеется информация о налогооблагаемой базе в текущем периоде и известны индивидуальные индексы ставок по каждому виду облагаемого актива (имущества), то общий индекс уровня налогообложения как агрегатный определить нельзя, однако возможно исчислить его как средний из индивидуальных. Точно также, если не известны налогооблагаемые базы по отдельным видам активов (имущества) текущего года, но известны индивидуальные индексы и налогооблагаемые базы базисного периода, то можно определить общий индекс налоговых поступлений как средневзвешенную величину.
Средневзвешенные индексы бывают:
1) арифметическими (данную форму имеют количественные индексы):
Ini - индекс налоговых поступлений по налогу на имущество организаций в регионе: 
;
где is - индивидуальный индекс налоговых ставок по имуществу i-го вида, по которому в отчетном году начислялся налог;
ni₀ - налогооблагаемая база по имуществу i-го вида, по которому в базисном году начислялся налог;
s₀ - ставка налога на i-й вида имущества, по которому в базисном году начислялся налог на имущество организаций.
2) гармоническими (данную форму имеют качественные индексы):
Iа -индекс акциза: 
,
где aᵢ - ставка акциза на i-й вид подакцизного товара отчетного года (топливо, алкогольная продукция и др.), представляющая качественный показатель;
qᵢ - количество (литров) i-го вида подакцизного товара (топливо, алкогольная продукция и др.), реализованного организацией в отчетном году;
где iq - индивидуальные индексы объемов реализуемой подакцизной продукции.
Построение индексов качественных и количественных показателей в налоговой статистике проводится на базовых правилах классической теории статистики (правило выбора весов):
1. При построении индексов качественных показателей (средней ставки акциза, средней ставки транспортного налога) веса берутся на уровне отчетного года.
Например: индекс акциза: 
,
где aᵢ - ставка акциза на i-й вид подакцизного товара отчетного года (топливо, алкогольная продукция и др.), представляющая качественный показатель;
где a₀ - ставка акциза на i-й вид подакцизного товара базисного года (топливо, алкогольная продукция и др.), представляющая качественный показатель;
qᵢ - количество (литров) i-го вида подакцизного товара (топливо, алкогольная продукция и др.), реализованного организацией в отчетном году.
В данном случае, несмотря на относительную стабильность налогового законодательства, возможное отсутствие изменений в действующих ставках акцизов для целей экономического анализа определение данного индекса крайне важно, так как оно позволяет оценить изменение совокупной акцизной нагрузки, учитывающей состав и структуру реализуемой продукции.
2. При построении индексов количественных показателей (например, налоговая база по транспортному налогу) веса используются на уровне базисного периода.
Например: индекс налоговой базы по транспортному налогу: 
,
где tᵢ - количество транспортных средств i-го вида, по которому в отчетном году начислялся транспортный налог, представляющее количественный показатель;
t₀ - количество транспортных средств i-го вида, по которому в базисном году начислялся транспортный налог;
s₀ - ставка налога на i-й вида транспортного средства, по которому в базисном году начислялся транспортный налог.
К индексам постоянного состава относится рассмотренный ранее индекс налоговых поступлений по налогу на имущество организаций в регионе (Ini).
Индексы переменного состава, в свою очередь, подразделяются на агрегатные и средние.
Пример агрегатного индекса переменного состава в налогообложении:
Ini - индекс совокупных налоговых поступлений по налогу на имущество организаций в регионе: 
;
где niᵢ - налогооблагаемая база по имуществу i-го вида, по которому в отчетном году начислялся налог;
ni₀ - налогооблагаемая база по имуществу i-го вида, по которому в базисном году начислялся налог;
sᵢ - ставка налога на i-й вида имущества, по которому в отчетном году начислялся налог на имущество организаций;
s₀ - ставка налога на i-й вида имущества, по которому в базисном году начислялся налог на имущество организаций.
Пример среднего индекса постоянного состава:
Ia - индекс средней ставки акциза: 
,
где aᵢ - ставка акциза на i-й вид подакцизного товара отчетного года (топливо, алкогольная продукция и др.), представляющая качественный показатель;
где a₀ - ставка акциза на i-й вид подакцизного товара базисного года (топливо, алкогольная продукция и др.), представляющая качественный показатель;
q₀ - количество (литров) i-го вида подакцизного товара (топливо, алкогольная продукция и др.), реализованного организацией в базисном году;
qᵢ - количество (литров) i-го вида подакцизного товара (топливо, алкогольная продукция и др.), реализованного организацией в отчетном году.
Рассмотрение статистических индексов по отдельности служит лишь для оценки количественных изменений параметров налогообложения, однако для качественной оценки, позволяющей определить причины и факторы изменчивости результативного показателя, этого недостаточно. В данном случае мы рекомендуем использовать прием разложения статистических индексов.
Суть данного метода анализа состоит в разложении индексов переменного состава на индексы постоянного состава, в результате чего определяется относительная роль факторов, из которых состоит изучаемое явление. Например, индекс суммарных поступлений от акцизов (Iaq) является индексом переменного состава. В данном индексе две индексируемые величины. Он может быть разложен на составляющие его индексы акциза (Ia) и объемов реализуемой подакцизной продукции (Iq): Iaq=Ia*Iq.
Схема разложения в данном случае имеет следующий вид:
.
Одновременно с этим может быть определено абсолютное изменение стоимости налоговых поступлений по акцизам:
1) совокупное поступление:
;
в том числе
2) за счет изменения ставок акцизов:
;
3) за счет изменения объемов реализуемой продукции:
.
Таким образом, проведенная статистическая классификация направлена на повышение адресности применяемых в анализе статистических индексов с позиции ожидаемых оценок характеризуемых параметров.
Индексный анализ акцизов на топливо
Рассмотренные индивидуальные индексы были использованы нами для анализа акцизного налогообложения (табл. 1).
Таблица 1. - Исходные данные для выполнения индексного анализа акцизного налогообложения
В ходе анализа нами определены индивидуальные индексы акциза (Iai) по каждому виду топлива по формуле: 
(табл. 2).
Таблица 2. - Индивидуальные индексы акцизов
|
Вид топлива |
Ставка акциза за 1 тонну, тыс. руб. |
Индивидуальный индекс акциза |
|
|
2013 год |
2014 год |
||
|
a0 |
a1 |
Ia |
|
|
Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей |
7,4 |
8,2 |
1,108 |
|
автомобильный бензин не соответствующий классу 3, 4 и 5 |
8,4 |
11,1 |
1,321 |
|
автомобильный бензин класса 3 |
9,5 |
10,6 |
1,116 |
|
автомобильный бензин класса 4 |
8,4 |
9,9 |
1,179 |
|
автомобильный бензин класса 5 |
5,4 |
6,4 |
1,185 |
|
Топливо печное бытовое |
5,9 |
6,4 |
1,085 |
|
Дизельное топливо, не соответствующее классу 3, 4 и 5 |
5,2 |
6,4 |
1,231 |
|
Дизельное топливо класса 3 |
5,7 |
6,4 |
1,123 |
|
Дизельное топливо класса 4 |
4,9 |
5,4 |
1,102 |
|
Дизельное топливо класса 5 |
4,3 |
4,7 |
1,093 |
|
Прямогонный бензин |
10 |
11,1 |
1,110 |
Индексы показывают, что в 2014 г. по сравнению с 2013 г. отмечается фактический рост акцизов, взимаемых с 1 тонны топлива, по всем изученным видам. Больше всего выросли акцизы на автомобильный бензин, не соответствующий классам 3, 4 и 5 (на 32,1%), и на дизельное топливо, не соответствующее классам 3, 4 и 5 (на 23,1%). И, наоборот, наименьший рост отмечен по следующим видам топлива: печное бытовое (8,5%) и дизельное 5 класса (9,3%). Такое изменение связано, в первую очередь, с государственной бюджетной политикой. Общеизвестен факт, что акцизы, помимо заложенной сущности «компенсации за наносимый природе и человечеству вред», выполняют фискальную функцию [6]. При этом в условиях кризиса, последняя часто выходит на первый план. Не случайно, Рыбалкин В.Е. отмечает, что современный акциз - не только важный, но и жизнеопределяющий компонент современных экономик [7]. В случае возникновения экономического кризиса, введения санкций (в частности, для Российской Федерации), а также ряда других причин, в первую очередь, увеличивают ставки акцизов на наиболее популярные подакцизные товары [8], что и объясняет полученные результаты сравнительного анализа.
Рассмотренный прием разложения индексных величин мы использовали для анализа акцизного налогообложения. Первоначально определен общий индекс акциза: 
(табл. 3). Он показывает, что акцизы в среднем по всем видам топлива выросли на 14%.
Для вычисления общего индекса физического объема подакцизного топлива в качестве меры веса мы использовали денежный показатель - индивидуальная ставка акциза. Индекс физического объема подакцизного топлива составит: 
. Он показывает, что объем реализуемого подакцизного топлива по всем его видам сократился на 7,5%.
Таблица 3. - Данные для расчета индекса акцизов
Совокупное изменение начисленных акцизов под воздействием обоих факторов характеризует общий индекс начисленных акцизов. Он составит: 
, или 
.
Таким образом, совокупное начисление акцизов в 2014-е годы выросло по сравнению с 2013 г. на 5,5%. Это произошло за счет увеличения средней ставки акциза на 14% при одновременном сокращении объемов реализуемого топлива на 7,5%.
Выводы
Статистические индексы, как инструментарий для осуществления анализа в налогообложении, имеют очень важное преимущество, так как позволяют проводить сравнительную оценку качественно разнородных характеристик и параметров совокупности (через показатели - соизмерители).
В частности, это касается оценки совокупной налоговой нагрузки по региональным и местным налогам, а также налогам, которые могут быть охарактеризованы нами как «налоги с разнокачественными базами» - транспортный налог, акцизы. С точки зрения экономического анализа, применение индексного анализа позволяет выявить факторы роста (спада) собираемости налогов, а также причины изменения средней налоговой ставки, вызванного не только ростом собственно самой ставки, но и изменением в структуре объектов налогообложения.
1. Балашова Е.А., Чернецов В.И. Индексный метод в задачах факторного анализа социально-экономических процессов // Вестник Саратовского государственного технического университета. 2009. Т. 1. № 1 (37). С. 139-144. [Balashova E.A., Chernetsov V.I. Indeksnyi metod v zadachakh faktornogo analiza sotsial´no-ekonomicheskikh protsessov [The index method in problems of factor analysis of the socio-economic processes].Bulletin of Saratov State Technical University,2009,vol. 1,no.1 (37),pp. 139-144].
2. Пинская М.Р. Налоговые риски региональных бюджетов и пути их снижения // Научные труды Вольного экономического общества России. 2015. Т. 190. № 1. С. 343-347. [Pinskaya M.R. Nalogovye riski regional´nykh byudzhetov i puti ikh snizheniya [Tax risks of regional budgets and ways of of their reduction].Scholarly works of the Free Economic Society of Russia, 2015, vol. 190,no.1,pp. 343-347].
3. Кошевой О.С., Фудина Е.В. Индексный метод как элемент диагностики производства молока // Нива Поволжья. 2015. № 1 (34).С. 113-117. [Koshevoi O.S., Fudina E.V. Indeksnyi metod kak element diagnostiki proizvodstva moloka [The index method as a diagnostic element of milk production]. Niva of the Volga region, 2015,no. 1 (34),pp. 113-117].
4. Зинченко А.П., Уколова А.В. Статистическое изучение малых форм хозяйствования в аграрном секторе экономики России // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2012. № 6. С. 40-44.[Zinchenko A.P., Ukolova A.V. Statisticheskoe izuchenie malykh form khozyaistvovaniya v agrarnom sektore ekonomiki Rossii [The statistical study of small forms of managing in the agricultural sector of economy of Russia]. Economics of agricultural and processing enterprises, 2012,no. 6,pp. 40-44.].
5. Зинченко А.П., Уколова А.В. О программе всероссийской сельскохозяйственной переписи 2016 года // Вопросы статистики. 2014. № 2. С. 10-16. [Zinchenko A.P., Ukolova A.V. O programme vserossiiskoi sel´skokho zyaistvennoi perepisi 2016 goda [About the All-Russian agricultural census 2016].Questions of Statistics,2014,no. 2,pp. 10-16].
6. Петренко А.С., Погожева С.О. Изменения акцизного налогообложения топлива // Инновационная наука. 2015. № 12-1. С. 225-227. [Petrenko A.S., Pogozheva S.O. Izmeneniya aktsiznogo nalogooblozheniya topliva [Changes in of the excise tax of fuel].Innovative science,2015,no. 12-1,pp. 225-227].
7. Рыбалкин В.Е. Международные экономические отношения. Учебник. 9-е изд., перераб.и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 647с. [Rybalkin V.E. Mezhdunarodnye ekonomicheskie otnosheniya. Uchebnik. 9-e izd.,pererab. idop. [International economic relations. Textbook. 9th ed., revised. and ext.]. Moscow, YuNITI-DANA, 2012. 647 p.]
8. Масленников В.В., Пинская М.Р. Модификация бюджетных правил для инвестиционного развития экономики России // Вестник Финансового университета. 2015. № 6. С. 30-38. [Maslennikov V.V., Pinskaya M.R. Modifikatsiya byudzhetnykh pravil dlya investitsionnogo razvitiya ekonomiki Rossii [Modification of the budget rules for investment development of the Russian economy]. Bulletin of the Financial University, 2015,no. 6,pp. 30-38].
9. Anthony D´Amato Groundwork for International Law.The American Journal of International Law, 2014, no. 4, pp. 650-679.
10. Carsten Wendt A Common Tax Base for Multinational Enterprises in the European Union. GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden, 2009. - 231 p.
