В статье рассматриваются предложения по введению в научный оборот концептуальных теоретико-правовых положений «судебной доктрины налоговой выгоды» с использованием оценочных понятий. Определяются пути и методы разрешения проблемы законодательного закрепления и использования оценочных понятий при конструировании норм о налоговой выгоде, с учетом имеющегося законопроекта № 529775-6 «О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (об установлении пределов прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком)». Путем рассуждений и результатов исследований определена возможность использования гражданско-правовых конструкций в регулировании налоговых отношений, способствующая выявлению связей внутри системы права. Автор полагает, что при применении налогово-правовых конструкций, включающих оценочные понятия, не дающих абсолютно определенного решения вопроса, имеет место индивидуальное правовое регулирование, осуществляемое всеми субъектами правоприменения. В результате проведенного анализа автор приходит к выводу, что оценочные понятия в налогово-правовом регулировании объективно необходимы. Исключать оценочные понятия из понятийного аппарата налогового права невозможно и нецелесообразно.
налогово-правовые конструкции, содержание оценочного понятия, судебная доктрина налоговой выгоды, судебное правоприменение, «экономическая обоснованность», «должная осмотрительность».
Налогово-правовому регулированию присуще свойство формальной определенности. Однако даже самое совершенное законодательство не в состоянии учесть всего многообразия общественных отношений, требующих правового регулирования. В связи с изложенным, законодатель в силу объективных причин, вынужден регламентировать процессы в налогово-правовой сфере с использованием понятий, терминов неопределенного содержания, что находит отражение в создании и функционировании правовых терминов и норм, с оценочными понятиями, конструкциями.
Термин «оценочное понятие» является достижением науки общей теории права. Тем не менее, в настоящее время он является устоявшимся, используемым в науке большинства отраслей современного российского права, в том числе налогового права. Как в отечественной правовой науке финансового права, так и на сегодняшний день полного комплексного исследования оценочных понятий налогового права не проводилось. Имеются работы, посвященные общетеоретическим проблемам толкования и применению оценочных понятий в праве. Безусловно, в последние годы интерес к налогово-правовым конструкциям, содержащим оценочные понятия, существенно вырос в связи с увеличением использования оценочных понятий в юридической технике российского законодательства. Однако, несмотря на увеличение числа исследований, дефиниция «оценочное понятие» не приобрела четкого содержания, достаточной разработанности и определенности. В правовой науке, к сожалению, не существует единого мнения о природе и содержании указанных понятий. Большинство ученых, обращавшихся к проблеме оценочных понятий в праве, не затрагивали вопрос об их содержании, либо в редких случаях делали оговорки о том, что содержание оценочного понятия обладает определенными особенностями. Правильное содержание оценочного понятия налогового права при его реализации имеет огромное значение. По мнению А.В. Демина, в законодательстве о налогах и сборах сегодня используется не менее ста оценочных понятий и наблюдается тенденция устойчивого роста их общего количества [1].
Привести толкование всех оценочных понятий, содержащихся в налоговом законодательстве, не представляется возможным по причине большого числа налогово-правовых норм, включающих оценочные понятия, а также необходимости индивидуального подхода при их толковании к сложившейся ситуации. По этой причине в статье будут рассмотрены отдельные налогово-правовые конструкции, включающие «оценочные понятия, категории» в налоговом праве, появившиеся в результате судебного толкования.
Необходимо заметить, что наряду с законодателем, новые «оценочные понятия и категории» формулируют суды, отдельные из которых носят концептуальный характер, такие как «добросовестность» (применимая к налоговым правоотношениям, введенная Конституционным Судом РФ), «налоговая выгода», «экономическая обоснованность», «должная осмотрительность», «осторожность» при выборе контрагента, «злоупотребление правом», применительно к деятельности налогоплательщиков, получивших налоговую выгоду (категории, введенные Высшим Арбитражным Судом РФ). В России сформировано достаточно обширное и систематизированное законодательство, позволяющее участникам налоговых правоотношений эффективно защищать свои права, однако практика его применения в отношении оценочной категории «налоговой выгоды», введенной арбитражным судом, выявила множество проблем. Споры о признании «налоговой выгоды» необоснованной, зачастую инициируются именно недобросовестными налогоплательщиками, о чем свидетельствует судебная практика. Так, анализ статистических данных показал, что на фоне сокращения количества дел об оспаривании актов налоговых органов снижается и доля дел, по которым акты признаются судами незаконными [2].
Не случайно на протяжении длительного периода времени категория «добросовестность» вызывает многочисленные споры о сущности и содержании данного феномена. В то же время в результате судебного усмотрения появились новые налогово-правовые конструкции, содержащие оценочные категории, понятия отсутствующие в законодательстве, к одним из которых относится «налоговая выгода». Ее соотношение с оценочными категориями – «добросовестность», «недобросовестность» налогоплательщика, вызывает множество споров о сущности, содержании и критериях разграничения на обоснованную и необоснованную налоговую выгоду.
Одним из проблемных аспектов применения категории налоговая выгода, введенной судебным толкованием, является отсутствие ее понятия и критериев в законе, соответственно, толкование норм права, что служит предпосылкой для ее законодательного установления путем введения оценочных понятий при конструировании норм о «налоговой выгоде». В статье разработаны и внесены предложения по введению в научный оборот концептуальных теоретико-правовых положений «судебной доктрины налоговой выгоды», определены пути и методы разрешения проблемы ее законодательного закрепления и использования оценочных понятий при конструировании норм о налоговой выгоде, с учетом имеющегося законопроекта № 529775-6 «О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (об установлении пределов прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком)», принятого в первом чтении.
Что касается доктрины налогового права, в современной юридической литературе не предпринимаются попытки определения понятия «налоговая выгода (обоснованная, необоснованная)». Как можно заметить, судебная практика применения налогово-правовых норм с оценочными понятиями оказывает правовое воздействие на общественные отношения так же, как деятельность законодателя. Как видно, при раскрытии содержания понятия «налоговая выгода» суды используют такие формулировки, как «обоснованная» и «необоснованная». Это объясняется тем, что определить понятия «налоговая выгода» очень сложно с достаточной степенью точности. Наука налогового права оперирует абстракциями, составляющими категориальный аппарат, включающими в себя оценочные понятия, категории (как правило, межотраслевыми). Наиболее часто оценочные понятия как инструментарий юридической техники определяют в виде выраженного в нормах права положения, закрепляющего наиболее общие признаки, свойства, черты и отношения разнообразных предметов и (или) явлений, детально не регламентированное законодателем с целью конкретизации его определённым субъектом путем оценки в процессе правоприменения. Главной особенностью оценочного понятия является его правовая неопределенность, способность выступать в качестве приемов юридической техники (т.е. способность обобщать, отражать общие свойства предметов и явлений).
«Налоговая выгода» как оценочное понятие, обобщающая категория представляет собой сложную, неоднозначную юридическую категорию, полученную в результате судебного правоприменения, путем абстрагирования от многих изолированных вещей одного сходного признака – уменьшения размера налоговой обязанности. Указанный самостоятельный признак является обобщающим, поскольку относится ко многим налогам, их элементам (например, НДС, акцизу, НДФЛ, налогу на прибыль организаций), связанным с результатом получения налоговой выгоды. Стоит напомнить о существующей юридической конструкции налога и сбора (ст. 17 НК РФ) [3], поскольку правовая природа налоговой выгоды тесно связана с элементами юридической конструкции налога (факультативными), которые законодатель использует при конструировании конкретного налога, закрепляя специфические характеристики этих элементов в нормах отдельных глав второй части НК РФ.
Акцент на содержательную сторону юридической конструкции налога сделан автором сознательно, так как этот подход представляется наиболее важным для правоприменителя в результате введения категории – «налоговая выгода». Представляется вполне уместным отнесение «налоговой выгоды» к факультативным элементам налога, связанным с налоговыми вычетами, возмещением налогов из бюджета, налоговыми льготами и пр. Следовательно, отнесение «налоговой выгоды» к элементам юридической конструкции налога имеет свою документальную основу (налоговые декларации, бухгалтерская отчетность – сведения достоверны, документально подтверждены) для произведения расчета суммы налога. Необходимо отметить тот факт, что в содержание оценочных понятий входят не только субъективные, устанавливаемые в каждой конкретной ситуации признаки, но и объективные признаки, не зависящие от конкретной ситуации.
В.А. Образцов пишет: «Любая категория является результатом логической операции обобщения понятия» [4, с.7]. Утверждение весьма спорное, поскольку происходит обобщение не понятий, а свойств, предметов и явлений. Высказанная позиция требует некоторых уточнений ввиду следующего.
Любые категории, в том числе и правовые, формулируются людьми и выступают определенным языком общения. С течением времени форма общения, категориальный аппарат претерпевают изменения. Так, отдельные категории остаются неизменными, другие существуют непродолжительный период времени, а некоторые перестают употреблять в обороте. Следовательно, категории остаются субъективными, поскольку существуют ровно столько, сколько воспринимаются обществом и имеется в них потребность с учетом действующего законодательства.
«Налоговая выгода» как оценочная категория, появившаяся в 2006 г., является субъективной по причине сохранения определенной доли субъективизма, и ее зависимости от правильности, точности выводов исследователя относительно свойств, предметов и явлений, служащих основой определения размера налоговой обязанности у налогоплательщика. «Налоговая выгода» как юридическая категория, оценочное понятие представляет собой многоуровневое системное образование, составными частями которого являются менее абстрактные юридические понятия-категории, указанные в НК РФ: «экономическая выгода», «материальная выгода», «экономическая неоправданность затрат», а также такие оценочные категории как: «экономическая обоснованность», «должная осмотрительность», «осторожность» при выборе контрагента, «злоупотребление правом», применительно к деятельности налогоплательщиков, получивших налоговую выгоду. Следовательно, «налоговая выгода», как и любая юридическая категория – результат обобщения и абстрагирования. Такой широкий подход к пониманию «налоговой выгоды» может показаться спорным, если не отметить, что безосновательно расширять или, наоборот, сужать объект обобщения данной юридической категории. Представляется, что «налоговая выгода» не может стать межпредметной юридической категорией, а должна стать фундаментальной «опорной конструкцией» в налоговом праве. Для определения правовой природы «налоговой выгоды» необходимо установить возможность отнесения ее самой к оценочному понятию и составляющих ее структурных элементов, а также необходимости включения в положения НК РФ.
Представляется, что оценочное понятие не является исключением или каким-то редким явлением в законодательстве, в том числе налоговом. У оценочного понятия достаточно сложная правовая природа, особенные характерные черты. Вместе с тем, в юридической науке отдельные авторы данному инструментарию юридической техники давали разные формулировки и характеристики. Подходы к определению оценочного понятия как правового явления менялись в науке с развитием исторического процесса. В научный оборот термин «оценочное понятие» введен в 1956 г. С.И. Вильнянским, подразумевавшим под ним понятия, которые «...дают суду возможность свободной оценки фактов и учета индивидуальных особенностей конкретного случая при обязательном в то же время применении закона» [5, с.14].
Я.М. Брайнин также отмечал, что «… оценочные понятия - это понятия, не конкретизированные законодателем и уточняемые при применении уголовного закона» [6, с.63]. Как подчеркивает Я.М. Брайнин, «включение в диспозиции уголовных законов оценочных признаков в большинстве случаев неизбежно и необходимо». Схожую мысль высказывал В.Н. Кудрявцев: «Существование оценочных понятий в законе неизбежно» [7, с.138]. Однако использование оценочных понятий – это вынужденная мера, поскольку, как отмечает С.И. Вильнянский, оценочные понятия «придают нормам права эластичный характер». Достаточно полно вопрос толкования норм права, содержащих оценочные понятия, был раскрыт в диссертационной работе Т.В. Кашаниной [8, с.15]. Ее работа явилась значительным вкладом в разработку оценочно-понятийной проблематики в советский период. По мнению Т.В. Кашаниной: «оценочное понятие в праве - это выраженное в нормах права положение (предписание законодателя), в котором закрепляются наиболее общие признаки, свойства, качества, связи и отношения разнообразных предметов, явлений, действий, процессов, детально не разъясняемое законодателем с тем, чтобы они конкретизировались путем оценки в процессе применения права...» [9, с.21]. А.Г. Диденко дает авторское определение: «Оценочным понятием является понятие, посредством которого законодатель предоставляет субъектам реализации правовых норм в процессе такой реализации (использовании, исполнении, соблюдении, применении норм права) самим определять меру, отделяющую одно правовое состояние от другого либо правовое состояние от неправового» [10, с.26]. По мнению А.С. Рясиной, «оценочные категории, обладая значительной обобщающей силой, делают правовое регулирование более глубоким, поскольку позволяют выделить качественные признаки явлений и ситуаций, охватить правовым регулированием действия (процессы, явления), которые ранее не подвергались юридической регламентации или регулировались неэффективно» [11, с.5].
Из вышеприведенных точек зрения видно, что у ученых сложились различные авторские позиции в отношении содержания оценочных понятий, терминов, категорий и их применения. Приведенный анализ дает почву для размышлений. Тем не менее, следует согласиться с мнением Я.М. Брайнина, поскольку оно иллюстрирует и подмечает наиболее точное предложение для законодателя.
Появление оценочной категории «налоговая выгода» и ее структурных элементов, налогово-правовых конструкций в НК РФ вызваны существующей потребностью, временем. О чем свидетельствуют шаги законодателя в данном направлении – принятие в первом чтении законопроекта № 529775-6 «О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (об установлении пределов прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком)» (далее – законопроект № 529775-6). На сегодняшний день – 05.06.2016 его поддержали 8 субъектов РФ, путем предоставления положительных отзывов в Государственную Думу РФ. Отрицательный отзыв предоставлен только ЗСК Нижегородской области [12]. 15 мая 2015 г. законопроект № 529775-6 принят в первом чтении, представлены поправки к нему. Достаточно противоречивые мнения высказываются в отношении последнего. Принятие законопроекта № 529775-6, путем дополнения НК РФ ст. 21.1 «Пределы осуществления прав и исполнения обязанностей в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» [13], приведет к возникновению коллизий норм гражданского и налогового законодательства при установлении пределов осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиками. В настоящее время в налоговом праве наметилась устойчивая тенденция возникновения оценочных категорий (свойственных гражданскому праву). Представляется, что данная норма (законопроект № 529775-6) не будет весьма эффективной и универсальной с введением таких категорий, как добросовестное поведение и злоупотребление правом, по причине их сложной правовой природы, а также смыслового содержания. Законопроектом предусматривается введение ряда терминов и понятий, которые более свойственны гражданским отношениям. Оперирование в налоговом законодательстве такими сложными конструкциями и оценочными понятиями будет представлять определенную сложность для правоприменительной практики ввиду следующего.
Важнейшей особенностью оценочных понятий, категорий является то, что их содержание исчерпывающе не определено в налоговом законодательстве. Конкретизация оценочных понятий, определение их объема, содержания происходит в процессе реализации налогово-правовой нормы. В отношении категории «налоговая выгода» законодатель предоставил завершение этого процесса правоприменительной практике. Проведенный анализ показал, что необходимость использования оценочных понятий и категорий в налоговом законодательстве становится неизбежной. Однако необходимо быть предельно аккуратными с гражданско-правовыми категориями. Гражданско-правовая детерминация налогового права находит свое выражение в налоговом законодательстве и судебной практике по разрешению налоговых споров.
Как можно заметить, нормы права, содержащие оценочные признаки, имеют как сильные, так и слабые стороны. И это обусловлено, в свою очередь, правовой природой оценочных понятий и категорий. Оценочные категории обладают не достаточно четким и ясным содержанием, они лишь обобщают типичные признаки для того, чтобы правоприменитель детализировал их самостоятельно в границах конкретных правоотношений. Именно благодаря тому, что оценочные понятия являются нечеткими по своей логической природе, они позволяют охватить обширный круг обстоятельств, который законодатель, как правило, не в состоянии точно определить применительно ко всем случаям действия норм права. Тем не менее, неоправданное и чрезмерное включение оценочных понятий в законодательство усложняет толкование и процесс правоприменения и содержит определенную опасность проявления субъективизма. Поскольку, различное их толкование приводит к тому, что границы оказываются подвижными и сужаются или, наоборот, расширяются.
Так, для оптимального закрепления оценочных понятий в норме права, необходимо учитывать существующую методику проведения антикоррупционной экспертизы нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов, утвержденную постановлением Правительства РФ от 26 февраля 2010 г. № 96 «Об антикоррупционной экспертизе нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов» [14]. Коррупциогенные факторы, названные в законе, определены путем закрытых перечней конкретных факторов. С учетом пп. в) п. 4 данной методики, коррупциогенными факторами, содержащими неопределенные, трудновыполнимые и (или) обременительные требования к гражданам и организациям, являются: в) юридико-лингвистическая неопределенность - употребление неустоявшихся, двусмысленных терминов и категорий оценочного характера. Таким образом, как показывает выше приведенный анализ, применение терминов, указанных в законопроекте № 529775-6, недопустимо, ввиду несоблюдения и нарушения принципа законности. По этому поводу заметим, как разъяснил Конституционный Суд РФ, понятия «основы правопорядка» и «нравственность», как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение соответствующих законоположений [15].
Проблема, связанная с формулированием и наличием стандартов, лежащих в основе оценки и конкретизации оценочных понятий в налоговом праве, достаточно актуальна на сегодняшний момент. Представляется, что в случае отсутствия нормативных ориентиров оценки большая нагрузка возлагается на суды для выработки судебной практики служащей критериями для применения оценочных категорий в налоговом праве, как произошло с «налоговой выгодой». Повышенные требования для определенности налогово-правовых категорий вызывают определённые сложности с использованием оценочных понятий и категорий. Большинство специалистов (С.Г. Пепеляев, В.М. Зарипов, Д.М. Щекин, Ю.В. Старых, А.В. Ильин и пр.) в области налогового права убеждены, что оценочных понятий необходимо всячески избегать, сводить элемент усмотрения правоприменителя к минимуму, использовать крайне редко, поскольку они создают для налогоплательщиков определенные риски. Полагаю, что законодатель объективно вынужден прибегать к использованию оценочных понятий, категорий в налоговом праве, поскольку законодатели не в состоянии исчерпывающе описать весь круг явлений, встречающийся в правовом обороте, тем самым обеспечив полноту налогово-правового регулирования. Использование оценочных понятий – «налоговая выгода» (обоснованная, необоснованная), введенных судебным толкованием, нацелено на предотвращение неполноты, неопределенности налогового права в отношении оценки правомерности применения налоговых вычетов, возмещения НДС. Поэтому стоит отметить, что даже самые устоявшиеся отношения со временем трансформируются, поэтому оценочные категории тем и отличаются, что введя их, законодательство возможно оставить без изменений на какой-то более продолжительный период времени ввиду приспосабливания их к изменяющимся условиям. Оценочные понятия, выступающие объектами научных дискуссий, являются мощным ускорителем, способствующим развитию современного законодательства, привносящими определенные новеллы в доктрину налогового права и практику его применения. По-видимому, сделанные выводы о введении в научный оборот и действующее законодательство категории «налоговая выгода» неизбежно приведут к спорам и множеству мнений, как имеет место быть с категорией «добросовестность» в гражданском праве. Необходимой логической предпосылкой этой теоретической позиции является появление самостоятельной, а не межотраслевой категории – «налоговая выгода», в налоговом законодательстве, что упростит ее правоприменение, взамен тому, как предлагается в законопроекте № 529775-6.
Обобщая сказанное, можно заключить следующее. Категории «налоговая выгода» следует придать относительно-определенный характер в положениях НК РФ, с формулированием единых критериев (оснований) ее оценки и конкретизации такого понятия (включая деление на обоснованную и необоснованную). Сказанное дает основание для вывода о том, что в результате установления «налоговой выгоды» путем определения ее в налоговом законодательстве, закрепления открытого перечня оснований для ее признания, необходимо установить запрет в части не подлежащей ее дальнейшей конкретизации в процессе правоприменения за исключением судов. Но, тем не менее, не стоит забывать о том, чтобы суд как правоприменитель, осуществляющий правосудие, выступал гарантом справедливого и обоснованного применения таких норм. В силу того, что оценочные понятия – «налоговая выгода» (обоснованная, необоснованная) не конкретизированы в тексте закона – НК РФ, опасность субъективизма при их применении достаточно высока. При этом трудности состоят в обеспечении единообразного понимания и применения оценочных категорий, понятий всеми участниками налоговых правоотношений. Вместе с тем не исключено, что в будущем могут появиться и другие основания, формально не входящие в закрытый перечень «налоговой выгоды» не прописанные в законе, поскольку предусмотреть все на будущее не представляется возможным. Таким образом, при применении налогово-правовых конструкций, включающих оценочные понятия, не дающих абсолютно определенного решения вопроса, имеет место индивидуальное правовое регулирование, осуществляемое всеми субъектами правоприменения. И наконец, хотелось бы подчеркнуть, что оценочные понятия в налогово-правовом регулировании объективно необходимы. Исключать оценочные понятия из понятийного аппарата налогового права невозможно и нецелесообразно.
1. Демин А.В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления: Дис. …докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2014. - 452 с.
2. Официальный сайт Федеральные арбитражные суды Российской Федерации: http://www.arbitr.ru [дата обращения: 05.06.2016].
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 01.05.2016) // СЗ РФ.- 1998. - № 31. - Ст. 3824.
4. Образцов В.А. Криминалистика: парные категории. - М.: Юрлитинформ, 2007. - С. 7.
5. Вильнянский С.И. Применение норм советского права // Уч. записки Харьковского юридического ин-та. Вып. 7. - Харьков, 1956. - С. 14.
6. Брайнин Я.М. Уголовный закон и его применение. - М.: Юрид. лит., 1967. - С. 63.
7. Кудрявцев В.Н. Теоретические основы квалификации преступлений. - М.: Госюриздат, 1963. - С. 138.
8. Кашанина Т.В. Оценочные понятия в советском праве: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. - Свердловск, 1974. - С.15.
9. Там же. - С. 21.
10. Диденко А.Г. Оценочные понятия в гражданском законодательстве. Избранное (постсоветский период). - Алматы, 2004. - С. 26.
11. Рясина А.С. Оценочные категории: общетеоретический и нравственно-правовой аспекты: автореф. дис. … канд. юрид. наук / А.С. Рясина. - Саратов, 2013. - С. 5.
12. Автоматизированная система обеспечения законодательной деятельности. Официальный сайт Государственной Думы РФ: http://www.duma.gov.ru [дата обращения: 05.06.2016].
13. Официальный сайт Государственной Думы РФ: http://www.duma.gov.ru
14. СЗ РФ. - 2010. - № 10. - Ст. 1084.
15. Определение КС РФ от 08.06.2004 № 226-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» (документ опубликован не был) // ИПС КонсультантПлюс [дата обращения: 05.06.2016].
