Ekaterinburg, Ekaterinburg, Russian Federation
In the present article the fundamental and fundamental category of management accounting – expense, definitely connected to categories of expenses and expenditures is considered. The author explained debatable approaches, from essentially different line item the treating expenses in system of management accounting. In particular, the points of view of the Russian and foreign scientists are considered on the concept of category of expense in case of which they correspond to assets, expenditures or expenses. The interpretation of these concepts used in foreign practice and IFRS and also of the Russian normative and legislative documents on accounting are given. Authoring determination of probed concepts, allowed to generalize also an entity of product cost is as a result created.
costs, expenses, costs, assets, transformation of categories, prime cost.
Ядром всей системы управленческого учета любой организации является информация о затратах. Однако в настоящее время управление затратами на практике осложняется в связи с отсутствием однозначного их определения, закрепленного на конкретном законодательном уровне. В теории и практике управленческого учета наряду с термином «затраты» применяются понятия «расходы» и «издержки».
В отличие от терминов «затраты» и «издержки» понятие «расходы» нашло отражение в нормативно-правовой базе российского бухгалтерского учета.
Так, в п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы трактуются как «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов участников (собственников имущества)» [4].
Заметим, что определение расходов, представленное в Международных стандартах финансовой отчетности, созвучно с трактовкой из ПБУ 10/99 «Расходы организации»: расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанного с его распределением между участниками акционерного капитала [21].
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России приводится похожее определение, согласно которому «расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников» [2].
В Налоговом кодексе РФ понятия «расходы» и «затраты» отождествляются, что следует из п. 1 ст. 257, согласно которому «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком» [1].
В инструкции по применению плана счетов, утвержденной Министерством финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94/11, раздел III «Затраты на производство» начинается следующей фразой: «Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по основным видам деятельности…» [5].
В учебном пособии по применению МСФО под редакцией А.М. Гершуна сказано, что «затраты можно определить как операции по использованию в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных видов ресурсов» [8, с. 274].
В «Комментариях к новому плану счетов бухгалтерского учета» отмечено, что затраты периода «не относятся к затратам, напрямую связанным с производством продукции … и могут не включаться в производство продукции, что соответствует международной учетной практике» [6, с. 71].
В финансово-кредитном словаре, составленном под общей редакцией А.Г. Грязновой, говорится, что затраты есть «выраженная в денежном эквиваленте величина ресурсов, использованных в определенных целях» [18, с. 238].
В настоящее время в научном сообществе отсутствует единое мнение относительно трактовки категории «затраты». Обзор экономической литературы и иных источников по рассматриваемой проблеме свидетельствует о разнообразии сформировавшихся к текущему периоду концепций сущности и соотношения категорий «затраты-расходы-издержки», о многовариантности их трактовок и содержания. Проблема идентификации данных терминов далеко неоднозначно рассматривается в трудах: П.С. Безруких, Н.Д. Врублевского, М.А. Вахрушиной, В.Б. Ивашкевича, В.Э. Керимова, М.И. Кутера, И.Г. Кондратовой, И.Е. Мизиковского, С.А. Николаевой, Д.В. Лысенко, зарубежных исследователей Г. Шмалена, Ч.Т. Хорнгерна и др.
При этом профессиональные суждения ученых по поводу вышеуказанных понятий во многом не совпадают. По мнению ряда авторов, данные категории синонимичны, иные исследователи разграничивают данные термины.
Так, Н.Д. Врублевский, М.И. Трубочкина, Г.Т. Шмален отождествляют понятия «затраты» и «расходы», характеризуя затраты как совокупность расходуемых ресурсов на изготовление продукции.
В частности, Врублевский Н.Д. разделяет понятия «затраты» на две неравные составляющие: «затраты предприятия» и «затраты на производство». Так, затраты предприятия трактуются им как «расходы на создание производственных запасов материально-технических ресурсов, услуги (работы) поставщиков и приобретение трудовых ресурсов, включая потребленную в производственном процессе часть затрат, а также расходы, непосредственно не связанные с хозяйственно-финансовой деятельностью предприятия и покрываемые за счет прибыли и других финансовых источников». В свою очередь, затраты на производство ученый определяет как «стоимость части ресурсов (затрат) предприятия, израсходованных на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенный (отчетный) период времени». А расходами Н.Д. Врублевский считает «уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, приводящих к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников» [7, с. 31].
М.И. Трубочкина руководствуется тождеством определений «затраты» и «расходы», обусловленным «плавающим» характером употребления этих понятий на законодательном уровне. Автор подчеркивает, что «расход материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов в стоимостном выражении и есть затраты предприятия» [16, с. 16].
Представитель европейской школы менеджмента Г. Шмален отмечает, что «затраты – это совокупность выраженных в денежной форме расходов предприятия в течение одного года, ведущих к уменьшению доли чистого имущества» [20, с. 41].
Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, Ч.Т. Хорнгрен, напротив, данные категории дифференцируют, называя затратами текущие активы, призванных приносить экономические выгоды в будущем.
Так, Е.А. Мизиковский трактует затраты как «израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и перестали приносить доход в будущем» [15, с. 27].
В книге под редакцией С.А. Николаевой содержится следующее толкование затрат: «затратами являются потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы, еще не признанные расходами и отражаемые на конец отчетного периода в балансе в виде остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных и т.п.» [14, с. 34], т.е. в виде текущих производственных активов предприятия. Также С.А. Николаева подчеркивает, что «в зависимости от метода признания затрат…их можно разделить на "затраты на продукт" и "расходы периода"». Затраты на продукт в совокупности формируют производственную себестоимость готовой продукции, включающей в себя, главным образом, прямые материализованные затраты, а также общепроизводственные расходы. Затраты за период, в отличие от затрат на продукт, состоят из непроизводственной части издержек и не участвуют в формировании себестоимости и при оценке запасов, а списываются прямо на финансовые результаты периода.
Деятель англо-американской управленческой школы Ч.Т. Хорнгрен подчеркивает, что «обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги» [19, с. 20].
Кроме того, существует также концепция идентичности понятия затрат и издержек. В частности, данное положение отмечено в трудах В.Б. Ивашкевича, Д.В. Лысенко, В.Э. Керимова, где под затратами понимаются явные, фактические, выраженные в денежной форме совокупные издержки.
Понятие «издержки» является наиболее ранним из исследуемых категорий и берет начало при попытках определить, во сколько обходится производство продукции. Появление такой категории в экономической литературе связано с употреблением понятия «стоимость» в значении «ценность», что обусловило, в свою очередь, замещение термина «стоимость производства» термином «издержки производства». Так, В.Б. Ивашкевич считает, что «затратами в управленческом учете являются выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени. Это затраты на маркетинг, логистику, воспроизводство активов и т.д.». Также автор подчеркивает, что «часть затрат может быть нейтральной к процессу производства и включаться в их общую сумму, например, налоги и приравненные к ним платежи за счет себестоимости, а также так называемые калькуляционные расходы» [9, с. 223].
Д.В. Лысенко отмечает: «затраты – это стоимость ресурсов, использованных на конкретные цели. Затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых), которая должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов» [13, с. 77]. Автор отмечает, что термин «издержки» применяется, как правило, в рамках экономической теории как категория «затраты» по отношению к производству товаров. В связи с этим, по мнению ученого, понятия «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как идентичные. Об этом пишет в своих трудах и В.Э. Керимов, указывая, что «под затратами следует понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия» [10, с. 26].
Проанализировав трактовки категории «затраты», приводимые в трудах отечественных и зарубежных авторов, в сопоставлении с категориями «расходы» и «издержки», представляется возможном обозначить ключевые критерии, которые можно использовать для идентификации затрат:
1) Затраты выражают оценку ресурсов;
2) Ресурсы оцениваются в стоимостном выражении;
3) Затратами признается оценка только потребленных ресурсов;
4) Использование ресурсов носит целевой характер.
Видим, что указанные критерии практически равнозначно возможно применить к трактовке экономической сущности издержек. Однако существуют допущения, определяющие издержки как усеченный вариант затрат, а именно:
1) Издержки сужают возможные границы потребления ресурсов двумя процессами – процессом производства и процессом продажи;
2) Издержки ограничивают перечень используемых ресурсов до живого и овеществленного труда, исключая, например, информационные ресурсы.
В частности, В.А. Константинов, М.Э. Геновкер, С.А. Алимов под издержками понимают не только все понесенные затраты, но и расходы, связанные с производством и реализацией конкретного объема продукции, представленного в натуральном выражении.
И.Г. Кондратова придерживается позиции, что «разные определения и концепции затрат используются для разных целей» и «понимание этих концепций позволяет обеспечивать руководство соответствующими данными по затратам на производство». По мнению ученого, «слово «затраты» может иметь различное значение в зависимости от контекста, в котором оно употребляется» [11, с. 67].
Коллектив авторов [17] также подчеркивает, что «определение затрат всегда соотносится с конкретными целями и задачами: объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывают для определенной функции (производства либо реализации выпуска) или производственного подразделения предприятия» [17, с. 92].
Согласно МСФО, затраты выражаются в потребленных в процессе хозяйственной деятельности ресурсах, еще не признанных расходами. Само понятие затрат применяется в данных стандартах в случае, когда речь идет о накоплении потраченных ресурсов, доходы от которых будут получены в будущем. Затраты в данном контексте являются промежуточной категорией между расходованием ресурса и признанием расхода периода.
Рассмотрев понятие затрат в совокупности с терминами расходы и издержки, трактованное различными исследователями, а также обозначенное в нормативно-правовых документах, можно сформировать обобщенные определения данных категорий.
Издержки – это совокупность затраченных ресурсов на производство и реализацию продукции.
Затраты – это денежная оценка потребленных в процессе производства ресурсов, заключающая в себе часть трансформированных издержек.
Расходы – это затраты конкретного временного периода, являющиеся документально подтвержденными, экономически оправданными и при этом полностью перенесшими свою стоимость на реализованную за данный период продукцию.
Более подробно целесообразно рассмотреть отличие понятий «затраты» и «расходы». Признание затрат не влияет на финансовый результат деятельности, в отличие от отражения в учете расходов. Разделяя категории «расходы» и «затраты», необходимо, в первую очередь, понимать, что последние не ведут к снижению капитала организации. В экономической теории капитал организации представляют в виде общей стоимости ее активов за вычетом обязательств. В отличие от расходов, в момент признания затрат уменьшение суммы одних активов балансируется равным приростом величины других активов и приростом на равную величину активов и обязательств.
Осуществление затрат происходит в течение определенного периода их накопления, который может завершиться событиями двух принципиально различных типов: образованием актива, с целью создания которого произведены затраты, или уменьшением финансовых выгод, не сопровождаемых созданием какого-либо объекта имущества. Таким образом, завершение периода накопления затрат приводит к образованию активов или расходов.
Затраты могут приводить к возникновению оборотных и внеоборотных активов. В связи с этим выделяются некапитальные (некапитализированные) затраты, совершенные с целью создания и образующие стоимость оборотных активов, и капитальные (капитализированные), понесенные с целью создания и образующие стоимость внеоборотных активов.
Данные категории затрат, в свою очередь, могут вызывать возникновение расходов. При наличии капитальных затрат это, как правило, приводит к нежелательному и неблагоприятному результату, поскольку цель осуществления капитализированных долгосрочных затрат заключается в создании объектов внеоборотных активов, а не в формировании расходов. В противоположной ситуации такой исход может быть и предвиденным в случае, например, выполнения работ (оказания услуг), признания управленческих расходов и расходов на продажу: в данных ситуациях текущие затраты становятся расходами единовременно, не трансформируясь в актив – готовую продукцию.
Процесс калькулирования себестоимости (накопление понесенных затрат) имеет целью исчисление такой себестоимости, которая должна стать расходом в момент выявления дохода, т.е. в момент признания выручки от реализации. В случае прямого приравнивания процесса осуществления затрат к расходам процесс калькулирования себестоимости как бы исключается. Доходы в виде выручки, расходы в форме себестоимости и их разница, т.е. финансовый результат, признаются только в момент продажи продукции. На стадии производственного процесса ни один из этих показателей признать в бухгалтерском учете нельзя. Это объясняется тем, что данные категории описывают именно процесс обращения и до момента реализации продукции еще «не существуют».
Согласно Методическим рекомендациям [3], текущие затраты, осуществленные в отчетном периоде, могут быть либо равны расходам по обычным видам деятельности, либо превышать таковые. Величина затрат совпадает с такими расходами в случае, если вся валовая, т.е. изготовленная, продукция в данном отчетном периоде реализована и затраты, сформировавшие производственную себестоимость, соотнесены с получением дохода. Если же продукции реализовано меньше, чем выпущено, то затраты, соответственно, будут превышать расходы.
Обобщая вышесказанное, можем заключить, что затраты представляют собой стоимостную оценку использованных ресурсов. Применение терминов «издержки», «затраты», «расходы» зависит от стадии процесса трансформации ресурсов в готовый продукт: производство, подготовка к продаже, реализация, выявление финансового результата. Трансформация одних видов активов в другие либо увеличение активов и обязательств означает по сути признание затрат, которое не уменьшает капитал организации, и, как следствие, не ведет к признанию расходов. В свою очередь, непосредственно признание расходов (активов) происходит по окончании периода накопления затрат. При этом расходом следует признавать такие затраты, которые не обусловливают образование либо списание актива, не связанного с его производственным потреблением, а также затраты, не вызванные списанием внеоборотных активов по любым причинам.
Исходя из вышерассмотренных понятий, можно также сформулировать термин себестоимости. Себестоимость – это совокупность затрат предприятия на производство и реализацию продукции в стоимостной оценке, основу которой составляют издержки производства.
На наш взгляд, обобщающей из рассматриваемых категорий являются издержки. Часть издержек переходит непосредственно в затраты в случае целевого характера использования ресурсов, не утрачивая своей сущности. Иначе говоря, затраты – это частный случай издержек, в связи с чем некоторые исследователи их и отождествляют. Впоследствии издержки и затраты трансформируются в расходы. При этом понятие «затраты» шире понятия «расходы», однако при определенных условиях они могут совпадать.
1. Nalogovyy kodeks Rossiyskoy Federacii Chast' vtoraya [Elektronnyy resurs]: Federal'nyy zakon RF ot 05.08.2000 N 117-FZ. - Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». - Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru
2. Koncepciya buhgalterskogo ucheta v rynochnoy ekonomike Rossii [Elektronnyy resurs]:Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». - Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru
3. Ob utverzhdenii Metodicheskih rekomendaciy po buhgalterskomu uchetu zatrat na proizvodstvo i kal'kulirovaniyu sebestoimosti produkcii (rabot, uslug) v sel'skohozyaystvennyh organizaciyah [Elektronnyy resurs]: Prikaz Minsel'hoza RF №792 ot 06.06.2003 g. - Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru
4. Polozhenie po buhgalterskomu uchetu «Rashody organizacii» PBU 10/1999 [Elektronnyy resurs]: Prikaz Minfina Rossii ot 06.05.1999 № 33n. - Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». - Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru
5. Plan schetov buhgalterskogo ucheta finansovo-hozyaystvennoy deyatel'nosti organizacii i Instrukciya po ego primeneniyu [Elektronnyy resurs]: Prikaz Minfina RF ot 31.10.2000 g. N 94n. - Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». - Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru
6. Bakaev A.S. Normativnaya baza buhgalterskogo ucheta: Sbornik oficial'nyh materialov // Predislovie i sostavlenie A.S. Bakaeva - M.: Buhgalterskiy uchet, 2013. - 234 s.
7. Vrublevskiy N.D. Upravlencheskiy uchet izderzhek proizvodstva: teoriya i praktika // N.D. Vrublevskiy. - M.: Finansy i statistika, 2002. - 56 s.
8. Gershun A.M. Primenenie mezhdunarodnyh standartov finansovoy otchetnosti: uchebnoe posobie // A.M. Gershun - Izd-vo «Fond razvitiya buhgalterskogo ucheta», ID: Buhgalterskiy uchet, 2010. -523 s.
9. Ivashkevich V.B. Buhgalterskiy upravlencheskiy uchet: uchebnik // V.B. Ivashkevich - 2-e izd., pererab. i dop. - M.: Magistr: Infra-M, 2011. - 576 s.
10. Kerimov V.E. Uchet zatrat, kal'kulirovanie i byudzhetirovanie v otdel'nyh otraslyah proizvodstvennoy sfery: ucheb. // V.E. Kerimov - M.: Dashkov i K0, 2014. - 484 s.
11. Kondratova I.G. Osnovy upravlencheskogo ucheta: ucheb. posobie dlya vuzov ekonomicheskih special'nostey // I.G. Kondratova - M.: Finansy i statistika, 2012. - 189 s.
12. Konstantinov V.A., Genovker M.E., Alimov S.A. Gramotnoe ispol'zovanie ponyatiy rashody, zatraty i izderzhki v formirovanii osnov vnutrenney uchetno-analiticheskoy sistemy dlya promyshlennyh predpriyatiy [Elektronnyy resurs] // Upravlencheskiy uchet. 2006. - №2. URL: http://www.upruchet.ru/articles/2006/2/4410.html
13. Lysenko D.V. Buhgalterskiy upravlencheskiy uchet: uchebnik dlya vyssh. ucheb. zavedeniy / D. V. Lysenko. - M.: INFRA - M, 2012. - 478 s.
14. Nikolaeva S.A. Upravlencheskiy uchet: ucheb. posobie / S.A. Nikolaeva. - M.: IPB Rossii;IPB-Binfa, 2002. - 175 s.
15. Mizikovskiy E.A. Proizvodstvennyy uchet / E.A. Mizikovskiy, I.E. Mizikovskiy. - M.: Magistr: INFRA-M, 2010. - 272 s.
16. Trubochkina M.I. Upravlenie zatratami predpriyatiya // M.I. Trubochkina. - 2-e izd., ispr. i dop. - M.: NIC Infra-M, 2015. - 319 s.
17. Upravlenie zatratami na predpriyatii: uchebnik dlya vuzov // G.A. Krayuhin [i dr.]. - 5-e izd., ispr. i dop. - SPb: Piter, 2014. - 598 s.
18. Finansovo-kreditnyy enciklopedicheskiy slovar': // A.G. Gryaznova [i dr.]. - Moskva: Finansy i statistka, 2015. - 1 170 s.
19. Horngren Ch.T. Upravlencheskiy uchet Ch.T. Horngren, Dzh. Foster, Sh. Datar; per. s angl. // pod. red. Ya.V. Sokolova. SPb. Piter, 2012. - 1 008 s.
20. Shmalen G. Osnovy i problemy ekonomiki predpriyatiya: ucheb. // G. Shmalen; per. s nem. / pod red. A.G. Porshneva. - M.: Finansy i statistika, 1996 - 510 s.
21. Mezhdunarodnye standarty finansovoy otchetnosti: [Elektronnyy resurs]: Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». - Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru
