В настоящее время актуальной проблемой является борьба с уклонением от уплаты налогов и злоупотреблением правом в налоговой сфере. Налоговые органы давно ведут борьбу с данным явлением путем использования заимствованных у других стран судебных концепций против злоупотребления правом (доктрины деловой цели, приоритета существа над формой, необоснованной налоговой выгоды и др.) [1, 3]. В России они нашли отражение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53). Аналогичные концепции за рубежом получили название «Общие правила против уклонения от уплаты налогов» (GeneralAntiAvoidanceRules) [6]; они применяются в Англии, США и других странах. В России применение таких правил носит широкий характер в рамках актов ВАС РФ (с августа 2014 г. упраздненный судебный орган), Верховного Суда РФ, а также окружной судебной практики [20]. Сегодня данные правила закреплены в судебной практике (а не законе). Их применение показало свои плюсы и минусы [4, с. 58–71].

По своему содержанию правила Постановления № 53 (доктрины необоснованной налоговой выгоды, деловой цели, экономического существа, приоритета существа над формой) направлены на борьбу с ситуациями, когда налогоплательщик с помощью гражданско-правовых инструментов (заключение договоров, совершение иных хозяйственных операций) создает условия для получения налоговой выгоды, но экономическая суть этих операций (их цель) или отсутствует, или расходится с их формальным содержанием.

Согласно п. 1 Постановления № 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом, на наш взгляд, в данной ситуации имеет место некое иное явление, нежели нарушение формальных правил законодательства (нормы права).

К признанию налоговой выгоды необоснованной может привести, в частности, учет налогоплательщиком хозяйственных операций, противоречащий их действительному экономическому смыслу, не имеющий деловой цели (разумных экономических или иных причин), учет хозяйственных операций в тех ситуациях, когда в действительности налогоплательщик не осуществлял предпринимательской или иной экономической деятельности (см. п. 3, 4, 9 Постановления № 53).

Постановление № 53 предлагает судам проводить оценку хозяйственных операций налогоплательщика и, в случае расхождений их формы и содержания, определять его права и обязанности исходя из реального содержания конкретной операции (п. 7 Постановления № 53), а также отказывать в признании выгоды обоснованной (п. 11 Постановления № 53).

Постановление № 53 содержит критерии, которые также позволяют судам оценить, обоснованно или нет получена налоговая выгода. О необоснованном уменьшении налоговой нагрузки может свидетельствовать, в частности, учет только тех операций, которые связаны с получением налоговой выгоды, невозможность осуществления реальной деятельности (с учетом отсутствия персонала, материальных ресурсов и т.п.), совершение операций с товаром, который не производился и (или) не мог быть произведен и т.д. (п. 5 Постановления № 53).

В Постановлении № 53 закреплен перечень обстоятельств, которые в отдельности не могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды (п. 6 Постановления № 53). Речь, в частности, идет о взаимозависимости участников сделки (их экономическом влиянии друг на друга), о неритмичности операций, использовании посредников и т.д.

Иными словами, Постановление № 53 закрепляет концептуальные правила («антиуклонительные» концепции), а также признаки, которые могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (их можно назвать термином «маркеры» – факты из судебной практики).

В органах государственной власти и деловом сообществе долго обсуждали необходимость закрепления доктрин против злоупотребления правом в НК РФ, т.е. о создании законодательной основы их применения [7]. В мае 2014 г. в Государственную Думу ФС РФ внесен на рассмотрение Законопроект № 529775-6 «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (об установлении пределов осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком)» (далее – Законопроект № 529775-6 в первой и второй редакциях), который содержит положения, направленные на борьбу со злоупотреблениями в налоговой сфере. По этой причине возникла необходимость сравнения его формулировок с подходами Постановления № 53. Сравнение данных документов призвано обеспечить возможность в дальнейшем разработать эффективные нормы против злоупотребления правом. Сегодня Законопроект № 529775-6 во второй редакции находится на рассмотрении в Государственной Думе ФС РФ.

В рамках данной работы необходимо посмотреть на инструменты по борьбе со злоупотреблением правом в сфере налогообложения, предлагаемые Постановлением ВАС РФ № 53. Автор поставил цель выяснить причины предлагаемого закрепления правил против злоупотребления правом в законе, провести анализ норм Законопроекта № 529775-6 в первой и второй редакциях и установить, насколько формулировки Законопроекта № 529775-6 меняют гарантии защиты прав налогоплательщика в сравнении с подобными гарантиями, содержащимися в Постановлении № 53. В работе исследуются не только материально-правовые аспекты (описание применяемых правил) Постановления № 53 и Законопроекта № 529775-6 в первой и второй редакциях, но и процедурные гарантии их законного применения. В рамках данной статьи не ставится цель понять и проанализировать правовой феномен злоупотребления правом, добросовестности и иные смежные вопросы, а также провести анализ судебной практики по данным вопросам. Автором не ставится цель провести глубокий анализ положений Постановления № 53. Мы не будем затрагивать тему проявления должной осмотрительности и предлагаемых правил Законопроекта № 529775-6 в части оформления счетов-фактур (ст. 169 НК РФ).

Для достижения поставленных в статье целей необходимо посмотреть на применяемые Постановлением № 53 способы борьбы со злоупотреблением правом, а также рассмотреть формулировки Законопроекта № 529775-6 в первой и второй редакциях. При этом автор использует логический, формально-юридический, исторический и сравнительно-правовой методы исследования.

1. Правила Постановления № 53

1. Какие подходы использует Постановление № 53

Постановление № 53 содержит критерии, которые должны предоставить арбитражным судам возможность оценить, обоснованно или нет получена налоговая выгода налогоплательщиком. Помимо критериев, которые говорят о возможной необоснованной налоговой выгоде (далее – ННВ), Постановление № 53 указывает на признаки, которые сами по себе не могу свидетельствовать о ННВ. Все они касаются отдельных особенностей предпринимательской деятельности (как и ее наличие) хозяйствующих субъектов.

В пункте 3 Постановления и в ряде других пунктов (абз. 2 п. 4, п. 7, п. 9) Пленум ВАС РФ указывает на необходимость учета при рассмотрении налоговых споров существа и деловой цели хозяйственных операций, определяя лишь общие контуры этих подходов. Ни законодательство, ни Постановление не указывают факты, которые должны быть определяющими при выявлении действительного экономического смысла хозяйственной операции, не содержат критериев для того, чтобы определить различие между формой и сущностью сделки [5, с. 3–8]. Постановление № 53 содержит правила концепции деловой цели, приоритета существа над формой, необоснованной налоговой выгоды, сделки по шагам, должной осмотрительности.

Судам следует давать оценку особенностям предпринимательской деятельности с тем, чтобы установить, предопределены ли они спецификой хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика или же в совокупности свидетельствуют о неэкономическом (непредпринимательском) ее характере (п. 5 и 6 комментируемого постановления). В частности, речь идет о создании компании незадолго до совершения крупной сделки; об отсутствии по месту нахождения, указанному в учредительных документах; об отсутствии управленческого и технического персонала и других условий, необходимых для достижения результатов соответствующей экономической деятельности; о взаимозависимости участников организаций, руководителей или иных лиц, выполняющих управленческие функции в организации [8]. В Постановлении № 53 содержатся подходы, направленные на борьбу с искусственными юридическими конструкциями. Для оценки наличия (отсутствия) этих конструкций Постановление № 53 использует концептуальные правила, а также так называемые маркеры, т.е. критерии из судебной арбитражной практики (отсутствие персонала, основных средств, невозможность производства продукции в задекларированном объеме и т.д.). В случае наличия признаков, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды, суд отказывает налогоплательщику в ее получении (п. 11 Постановления № 53).

1.2 Процедура применения Постановления № 53

Согласно п. 1 Постановления № 53 наличие неполноты, недостоверности и (или) противоречивости в документах налогоплательщика (для признания налоговой выгоды необоснованной) должен доказать налоговый орган. В пункте 2 Постановления № 53 содержится ссылка на ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее – АПК РФ), согласно которой каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Представленные доказательства подлежат оценке судом в совокупности и взаимосвязи.

Данные правила согласуются с порядком оформления акта налоговой проверки и вынесения решения налоговым органом по итогам проведения налоговой проверки налогоплательщика. Согласно подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа.

Как показывает судебная практика, при проведении налоговой проверки (в суде) контролирующие органы при доказывании наличия ННВ ссылаются на правила Постановления № 53 (правила вышеназванных доктрин и критериев отграничения обоснованной и необоснованной налоговой выгоды) [16]. Суд, при оценке обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, имеет в наличии не только критерии и правила Постановления № 53, которые он вправе использовать, но и подтвержденные (не подтвержденные) доказательствами налогового органа обстоятельства получения налоговой выгоды (при использовании тех же критериев и правил).

Выводы по &1

• Постановление № 53 предоставляет ориентиры для судов в целях осуществления правовой, экономической оценки операций налогоплательщика (его намерений), следствием которых является получение налоговой выгоды. В случае выявления искусственного характера операций (не обусловленных экономическим смыслом) суд может признать получение выгоды необоснованной. Постановление № 53 содержит концептуальные правила, а также «маркеры» из судебной практики (позволяющие понять, обоснованно или нет получена налоговая выгода). Не останавливаясь в рамках данной работы на оценке сочетания данных концепций и казуальных критериев и их влиянии на доказывание наличия факта необоснованной налоговой выгоды, можно сказать, что эти критерии все же есть в Постановлении № 53.

• Постановление № 53 не запрещает налогоплательщику осуществлять деятельность так, чтобы его налоговая нагрузка не была максимальной. Оно содержит правила, возлагающие на налоговые органы обязанность доказывания фактов, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, если они доначисляют налоги.

Перейдем к выяснению причин появления первых законопроектов против злоупотребления правом в сфере налогообложения и к их правовой оценке, а также сравнению с подходами Постановления № 53.

&2 Законопроект против злоупотребления правом № 529775-6 в первой и второй редакциях

2.1 Причины разработки законодательных мер против злоупотребления правом

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ). Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ), и при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). О принципах законности и определенности законодательства о налогах и сборах не раз говорил Конституционный Суд РФ [18, 19]. Этот вопрос актуален и в связи с применением зарубежных доктрин против злоупотреблений в области налогового права.

О планах по включению доктрин против злоупотребления правом (в частности, деловой цели и приоритета существа сделки над ее формой) в НК РФ говорилось еще до принятия Постановления № 53: «…судебная власть не предложила, да и не могла предложить процедуру проведения "налоговых расследований", в которые сегодня фактически превратилось большинство налоговых проверок» [13]. «Сегодня правила налоговой переквалификации сделок установлены судебной властью (Постановление № 53. – Прим. авт.). Такое положение дел вызывает беспокойство, поскольку затрудняет контроль за соблюдением этих правил и их соответствием Конституции России», – отмечает важность закрепления правил против злоупотребления правом в законе судья КС РФ Г.А. Гаджиев [12]. «Во Франции, Бельгии, Германии и других странах континентальной Европы подобные судебные доктрины развиваются лишь как доктрины толкования определенных правовых норм, закрепленных в налоговых законах. Какой-либо самостоятельной роли в вопросах воспрепятствования обходу налогов без их привязки к налоговой норме европейские судебные доктрины не играют», – пишет об особенностях применения доктрин против злоупотребления правом в странах романо-германской правовой семьи С.В. Савсерис [10].

Конституция РФ не только закрепляет в ст. 57 обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы, но и устанавливает гарантии, которые касаются в том числе налогоплательщиков. Речь идет о равенстве всех перед законом и судом (ст. 19), охране частной собственности законом (ст. 35), праве каждого на судебную защиту его прав и свобод (ст. 46), презумпции невиновности (ст. 49). Защита частной собственности и свобода экономической деятельности выделены в качестве основ конституционного строя на территории РФ (ст. 8 Конституции РФ).

При оценке Постановления № 53 специалисты отмечали, что последствия признания выгоды необоснованной «…покушаются на конституционное право налогоплательщика не лишаться своего имущества иначе, как на законных основаниях и по решению суда (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ)» [11]. Иными словами, применение правил против злоупотребления правом не на законной основе лишает налогоплательщиков основных конституционных гарантий неприкосновенности частной собственности, следовательно, гарантий защиты их основных прав и свобод. «Представляется, что ВАС РФ должен был, прежде всего, толковать нормы действующего законодательства, а не устанавливать новые правила поведения» [11].

Признавая принцип законности (закрепления гарантий, прав и мер по ограничению прав налогоплательщика) важнейшим принципом права, в том числе налогового, по нашему мнению (с учетом большого опыта применения концепций и правил против злоупотребления правом), закрепление в законе таких концепций и правил все же уже не является ключевой проблемой (задачей) сегодняшнего правового регулирования в данной сфере – наибольшее значение имеет сочетание таких потенциально закрепленных в законе правил с практическими судебными наработками и опытом. Иными словами, непроработанные и бессистемные поправки в НК РФ, по нашему мнению, не должны приниматься законодательной властью.

О необходимости борьбы с уклонениями от уплаты налогов говорил Президент РФ в Послании Федеральному Собранию РФ на 2014 г. Уже в мае 2014 г. депутат Государственной Думы ФС РФ А.М. Макаров внес на рассмотрение в Государственную Думу РФ Законопроект № 529775-6 в первой редакции. Он около года находился на рассмотрении ГД, не подвергался активному общественному обсуждению, и только 15 мая 2015 г. был принят в первом чтении в измененном виде. Первая редакция Законопроекта № 529775-6 предлагала вернуться к понятию «добросовестности», закрепить термин «злоупотребления правом» в НК РФ. Как сказано в Пояснительной записке к законопроекту № 529775-6 в первой редакции, «…на практике нередко в результате применения налоговыми органами оценочных категорий, в частности, таких, как "экономическая обоснованность", "должная осмотрительность", "злоупотребления правом", даже для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности, наступают негативные налоговые последствия» [15].

«Наша задача – сдвинуть дело с мертвой точки и помочь подготовить закон, который учитывал бы реалии, судебную практику, защищал бы интересы и государства, и бизнеса. Закон, который ориентировал бы бизнес в тех границах, где можно применять налоговое планирование, и защитил от необоснованного пересмотра сделок налоговыми органами», – пояснял С.Г. Пепеляев инициативу по разработке законопроекта против злоупотребления правом в налоговой сфере [12].

Таким образом, стремление закрепить правила, направленные на борьбу со злоупотреблением правом в налоговой сфере, в НК РФ (тем самым обеспечив гарантии соблюдения прав и интересов налогоплательщиков на основе НК РФ), избавиться от оценочных категорий стало причиной разработки законопроекта против злоупотребления правом. Не менее важным, на наш взгляд, является соблюдение законного порядка привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Однако само по себе закрепление таких правил (концепций) в НК РФ не должно быть, по нашему мнению, самостоятельной задачей (самоцелью) законодательной власти, в особенности в той ситуации, когда такие правила являются недоработанными и бессистемными.

2.2 Оценка законопроекта № 529775-6 в первой редакции

Приведем основные положения Законопроекта в первой и второй редакциях, попытаемся их сравнить и понять, не носят ли они оценочный характер, а также сравним положения обеих редакций с правилами Постановления № 53.

Законопроект № 529775-6 в первой редакции предлагал понимать под «злоупотреблением правом»:

1) совершение хозяйственных операций, совокупности сделок, основной целью которых является неисполнение (неполное исполнение) обязанности по уплате налогов и сборов, а также неправомерное получение права на возмещение (возврат, зачет) налогов и сборов;

2) совершение действий (бездействия), основной целью которых является неисполнение (неполное исполнение) обязанности по уплате налогов и сборов, а также неправомерное получение права на возмещение (возврат, зачет) налогов и сборов.

Проанализируем указанное определение «злоупотребления правом».

Законопроект в первой редакции предлагал налоговому органу оценивать хозяйственные операции и сделки с точки зрения их целей

Налоговому органу предлагалось оценивать хозяйственные операции, совокупность сделок, действия (бездействия) налогоплательщика с точки зрения его целей.

Под «сделками», о которых идет речь в законопроекте, гражданское законодательство РФ понимает «действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей» (ст. 153 ГК РФ). Для целей противодействия создаваемым налогоплательщиком искусственным конструкциям в налоговой сфере государство интересуют юридические факты, лежащие в основании возникновения того или иного объекта налогообложения: речь идет о реализации товаров (работ, услуг), имуществе, прибыли, доходе, расходе или ином обстоятельстве, имеющем стоимостную, количественную или физическую характеристику (п. 1 ст. 38 НК РФ). Именно сделки (совокупность сделок) и являются основным объектом изучения в ходе налоговых проверок с точки зрения наличия (отсутствия) признаков злоупотребления правом. Мы увидели ранее, что причинно-следственную связь между операциями (целями операций) и возникновением налоговой выгоды выстраивает и Постановление № 53. Таким образом, и законопроект № 529775-6 в первой редакции, и Постановление № 53 говорят об оценке сделок налогоплательщика.

Действия/бездействие налогоплательщика, направленные на уклонение от уплаты налогов – слишком широкий предмет анализа для контролирующих органов

Сложнее обстоит дело с «действиями/бездействием налогоплательщика», направленными на уклонение от уплаты налогов. На наш взгляд, такая формулировка законопроекта № 529775-6 позволяла бы оценивать налоговому органу слишком широкий перечень обстоятельств. Следуя всем правилам толкования указанного определения «злоупотребления правом», можно отметить, что законопроект № 529775-6 предлагал отдельно оценивать действия/бездействие налогоплательщика. Законопроект не конкретизирует, о каких действиях/бездействии идет речь. В такой редакции применение этого правила могло бы привести к выявлению налоговым органом факта «злоупотребления правом» в случае реализации налогоплательщиком своих законных прав и интересов. Теоретически допустимо возникновение ситуации, при которой налогоплательщик, например, пользуется законным правом на невыполнение неправомерных требований налоговых органов (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ) – в этом и других случаях нет правовых гарантий того, что любые «действия/бездействие» хозяйствующего субъекта не будут квалифицированы как злоупотребление правом.

В Законопроекте полностью отсутствуют критерии оценки операций налогоплательщика

• Законопроект не содержал ни правовых, ни казуальных (как Постановление № 53) критериев и ориентиров, что уже отмечалось в прессе и специалистами налогового права. Можно рассматривать данную редакцию Законопроекта № 529775-6 как возвращение к оценочным понятиям и конструкциям. «Сами инициаторы этих положений законопроекта усматривают негативные последствия в применении фискалами оценочных понятий и терминов. Предлагаемые же в законопроекте категории являются куда более оценочными, чем те, которые сегодня выработаны судебной практикой» [14]. При этом решение об обоснованности получения налоговой выгоды (в Постановлении № 53) остается за арбитражными судьями, рассматривающими конкретное дело (что и обусловлено наличием казуальных критериев).

Процедура применения законопроекта № 529775-6 в первой редакции

• «Устанавливать» факты злоупотребления правом и пересматривать налоговые последствия сделок законодатель предложил налоговому органу в ходе налоговой проверки. На сегодняшний момент инструменты по борьбе со злоупотреблением правом закреплены в Постановлении № 53, которое предназначено для применения судьями. Оно прямо закрепляет, что суд оценивает совокупность представленных налоговым органом доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 1, 2, 7 Постановления № 53). Выше мы увидели, что казуальные критерии и правила Постановления № 53 используются налоговым органом при доказывании получения хозяйствующим субъектом необоснованной налоговой выгоды [17], но «точку» в вопросе о ее наличии (в случае судебного разбирательства) ставит суд. Отсутствие же каких-либо конкретных правил применения нормы (процедуры) при отсутствии правовых и казуальных критериев лишает налогоплательщика гарантий соблюдения его прав и законных интересов.

Выше было отражено, что Постановление № 53 ориентирует судей на оценку обоснованности получения налоговой выгоды, при этом взыскание налогов с организаций происходит в судебном порядке в том случае, если происходит юридическая переквалификация их сделок (см. п. 8 Постановления № 53 и подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Отсутствие необходимых для налогоплательщика правовых гарантий, в связи с такими формулировками Законопроекта № 529775-6 в первой редакции, отметило и Правительство РФ. Официальный отзыв Правительства РФ на Законопроект № 529775-6 в первой редакции говорил о том, что законопроект содержит неполные характеристики злоупотребления правом, предоставленные налоговому органу полномочия могут привести к злоупотреблению правом налоговыми органами [15].

Введение в НК РФ норм против злоупотребления правом необходимо, признают эксперты в сфере налогового права (как мы отметили выше, на наш взгляд, это не самоцель, к которой необходимо стремиться законодательной власти, с учетом опыта применения данных правил). В то же время опасения со стороны специалистов вызывают формулировки законопроекта по злоупотреблению правом в первой редакции. «Предложенными поправками, по сути, предлагается легализовать полномочия налоговых органов, которыми они пользуются на основании Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, при этом рамки таких полномочий не определяются и ничем не ограничиваются, а соответствующие, адекватные для полноценной защиты права и гарантии налогоплательщикам не предоставляются. В результате заметно нарушается существующий на сегодня какой-никакой баланс», – пишет глава аналитической службы компании «Пепеляев Групп» Вадим Зарипов [1]. Опасения по поводу такой размытой формулировки понятия «злоупотребления правом» высказал и Сергей Зеленов (председатель комитета по налогам Московского городского отделения «ОПОРА России», владелец консалтинговой компании GreenGroup): «Законопроект позволит "скорректировать" позицию судов в пользу налоговых органов, а также снизить требования к количеству и качеству доказательной базы, которую в настоящее время необходимо собирать налоговым органом для споров с налогоплательщиками в суде» [1].

Законопроект в таком виде, по нашему мнению, привел бы не только к корректировке решений судебных инстанций в пользу налоговых органов, но и к существенному росту необоснованных претензий налоговых органов.

2.3 Выводы по оценке Законопроекта № 529775-6 в первой редакции

Первым результатом работы над Законопроектом по злоупотреблению правом стало внесение в Государственную Думу ФС РФ Законопроекта № 529775-6 в первой редакции. Отталкиваясь от понятия «необоснованная налоговая выгода» и стремясь закрепить институт злоупотребления правом в главном налоговом Законе страны, предложено определение «злоупотребления правом».

• По аналогии с положениями Постановления № 53 Законопроект предлагал оценивать цели операций и сделок налогоплательщика, что показало свою актуальность и важность с точки зрения пресечения деятельности по искусственному снижению налогоплательщиком налоговой нагрузки. В то же время Законопроект не давал бы налогоплательщику тех гарантий (напомним, что в работе не оценивается их качественная характеристика), которые предоставляет Постановление № 53. В отличие от Постановления № 53 Законопроект № 529775-6 в первой редакции не содержал ни правовых, ни казуальных критериев («маркеров»), которые в настоящее время помогают судам понять, обоснованно или нет налогоплательщик получил налоговую выгоду. Данные критерии также позволяют судам оценить те обстоятельства, которые сами по себе не говорят о получении компанией или предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.

• Предлагаемый законопроект включал в понятие «злоупотребления правом» действия/бездействие налогоплательщика, основной целью которых является неисполнение (неполное исполнение) налоговой обязанности – такая формулировка предлагала налоговикам оценивать слишком широкий перечень обстоятельств деятельности налогоплательщика, могла повлечь нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.

• Указанный законопроект закреплял право налоговых органов устанавливать случаи злоупотребления правом в ходе налоговых проверок, что превращало применение доктрин против злоупотребления правом исключительно в «инструмент» налогового контроля.

Получив отрицательную оценку со стороны Правительства РФ, а также налоговых специалистов, Законопроект № 529775-6 в первой редакции был отправлен в Государственную Думу на доработку – в апреле 2015 г. появилась вторая редакция законопроекта, к оценке которой мы перейдем далее.

2.4 Оценка законопроекта № 529775-6 во второй редакции

Предлагаемые формулировки:

• В пункте 6 ст. 54 НК РФ предлагается внести поправки, согласно которым при определении налоговой базы и реализации права на возврат налога будут игнорироваться подлежащие отражению в бухгалтерском учете (книге учета доходов/расходов) факты, если основной целью их учета является неуплата/неполная уплата налога (зачет, возврат).

• В статье 252 НК РФ предлагается уточнить, что расходы по налогу на прибыль принимаются при условии, что они понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованными признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Указанные формулировки являются не менее оценочными, чем правила первой редакции Законопроекта № 529775-6. Согласно положениям законодательства о бухгалтерском учете «…не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок» (п. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Налогоплательщик-организация исчисляет налоговую базу на основании данных регистров бухгалтерского учета (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Используемая конструкция «подлежащие отражению в бухгалтерском учете» уже означает то, что данные факты хозяйственной жизни являются реальными (не мнимыми), т.е. их налогово-правовые последствия не могут не приниматься во внимание для целей налогового учета.

Законодатель не предлагает больше никаких, ни правовых, ни иных критериев для включения в ст. 54 НК РФ (п. 6), для определения «основных целей учета». Такая краткая формулировка, на наш взгляд, не может гарантировать соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков, закрепленных Конституцией РФ и НК РФ. Экономическая обоснованность и документальная подтвержденность уже указаны в качестве критериев для признания расходов по налогу на прибыль в ст. 252 НК РФ.

Выше мы указали, что Постановление № 53 предлагает оценивать учет в налоговых целях через анализ проводимых налогоплательщиком операций (правовой, экономический анализ), тогда как во второй редакции законопроекта законодатель от него отказывается. Законодательная власть предлагает игнорировать факты хозяйственной жизни (при определении налоговой базы, исчислении сумм налогов, при реализации права на зачет или возврат налога), если основной целью их учета является неуплата (неполная уплата) налога, зачет (возврат) налога. Иными словами, законопроект № 529775-6 во второй редакции уже не говорит об анализе сделок. Не идеализируя с правовой точки зрения Постановление № 53, стоит повторить, что в Законопроекте № 529775-6 не находят выражения принципы (концептуальные правила, «маркеры»), которые содержатся в Постановлении № 53 (основанные на свободе предпринимательской деятельности и свободном выборе форм хозяйствования).

«Иное поведение (приводящее к наименьшему налогообложению. – Прим. авт.) будет объявляться противоправным: несмотря на наличие хозяйственной цели, выбор налогово-экономного варианта легко объяснить задачами неуплаты или неполной уплаты налогов: "Почему из двух путей, приводящих к хозяйственной цели, был выбран этот? Потому, что он сопряжен с меньшим налогообложением? Следовательно, основной целью твоего поведения служит неполная уплата налога!"», – высказывает свои опасения в связи с формулировками законопроекта С.Г. Пепеляев [9]. Следует согласиться с данным мнением, поскольку каких-либо критериев «цели учета» и ее определения в Законопроекте нет.

Законопроект № 529775-6 в данном виде – шаг назад в развитии налогового права

В заключении на законопроект, подготовленном Комитетом по бюджету и налогам, сказано, что «…законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [15].

«Категорически нельзя согласиться с успокаивающим утверждением в Пояснительной записке», – пишет В.М. Зарипов. – Вместо того чтобы идти по пути поступательного развития судебных доктрин и их кодификации, включая соответствующие нормы в Налоговый кодекс РФ, законопроект полностью перечеркивает наработки российской и европейской правоприменительной практики» [2].

В связи с этим «…было бы правильным не упрощать регулирование по сравнению с содержанием Постановления № 53 (которое не сводит всю проблему к одной короткой норме в шесть строк), а, наоборот, развить их с учетом наработанной за девять лет судебно-арбитражной практики» [9]. Если этого не сделать на данном этапе развития данных правоотношений, на наш взгляд, будут возникать проблемы не только с эффективной борьбой против злоупотребления правом налогоплательщиками, но и с защитой их законных прав и интересов.

Отметим, что законопроект № 529775-6 во второй редакции также не содержит правил (критериев, ориентиров) для налогового органа и судов для «…игнорирования подлежащих отражению в бухгалтерском учете (книге учета доходов/расходов) фактов, если основной целью их учета является неуплата/неполная уплата налога (зачет, возврат)».

Напомним, что законопроект № 529775-6 во второй редакции был принят в первом чтении ГД ФС РФ 15 мая 2015 г. и до настоящего времени находится в разработке в Государственной Думе ФС РФ.

Выводы

• Из сравнения Постановления № 53 (не проводя более глубокий анализ и оценку положений данного акта) и Законопроекта № 529775-6 в первой и второй редакциях следует снижение правовых (защитных) гарантий для налогоплательщика. Это выражается в отсутствии в Законопроекте критериев (концептуальных правил, а также «маркеров» из судебной практики различного уровня) для судебной оценки деятельности налогоплательщика (правовой, экономической) с точки зрения действительных целей его операций. Данные критерии сформулированы в общем виде в Постановлении № 53.

• Оценка налоговыми органами целей операций, сделок и всех без исключения действий/бездействия налогоплательщиков с точки зрения направленности на снижение бремени налогообложения (без правовых критериев) может обернуться существенным нарушением их прав, закрепленных в НК РФ.

• Введение предлагаемых формальных норм против злоупотребления правом (запрет на учет фактов хозяйственной жизни, направленных на неуплату/неполную уплату налога) без конкретных критериев этой «направленности» может привести к росту необоснованных налоговых претензий со стороны налоговых органов.

1. Mozhno li spat' spokoyno? Esche raz o dobrosovestnosti nalogoplatel'schika [Elektronnyy resurs] // sayt informacionno-pravovogo portala Garant.ru // garant.ru - URL: http://www.garant.ru/article/554794/#ixzz3jLQKcvDb

2. Zaripov V.M. Krizis koncepcii nalogovoy vygody [Tekst] / V.M. Zaripov // Nalogoved. - 2015. - № 6. - S. 19-31.

3. Kornauhov M.V. Zaimstvovanie civilisticheskih kategoriy kak zarozhdenie doktriny nedobrosovestnosti nalogoplatel'schika [Tekst] / M.V. Kornauhov // Nalogovye spory: teoriya i praktika. - 2005. - № 5.

4. Lysenko E.A. Koncepciya nalogovoy vygody: o kodifikacii pravovyh doktrin [Tekst] / E.A. Lysenko // Nalogoved. - 2015. - № 8. - S. 58-71.

5. Pepelyaev S.G. Delovaya cel' sdelki [Tekst] / S.G. Pepelyaev // Korporativnyy yurist. - 2007. - № 3. - S. 3-8.

6. Gromov M.A. Zarubezhnye normy protiv obhoda nalogov [Elektronnyy resurs] // internet-sayt zhurnala «Nalogoved». - URL: http://nalogoved.ru/art/147

7. Delovaya cel' dolzhna byt' v Nalogovom Kodekse [Elektronnyy resurs] // sayt internet-portala «Rossiyskiy nalogovyy portal». - URL: http://taxpravo.ru/novosti/statya-52685-delovaya_tsel_doljna_byit_v_nalogovom_kodekse

8. Pepelyaev S.G. Kommentariy k Postanovleniyu Plenuma VAS RF ot 12.10.2006 № 53 [Elektronnyy resurs] // internet-sayt zhurnala «Nalogoved». - URL: http://nalogoved.ru/art/450

9. Pepelyaev S.G. Opyat' ne do prava [Elektronnyy resurs] // internet-sayt zhurnala «Nalogoved». - URL: http://nalogoved.ru/art/1948

10. Savseris S.V. Nedobrosovestnost' nalogoplatel'schika kak sudebnaya doktrina protiv ukloneniya ot nalogooblozheniya [Elektronnyy resurs] // internet-sayt zhurnala «Nalogoved». - URL: http://nalogoved.ru/art/236

11. Sasov K.A. Neobosnovannaya nalogovaya vygoda: sudebnaya doktrina horosho, a zakon luchshe [Elektronnyy resurs] // internet-sayt zhurnala «Nalogoved». - URL: http://nalogoved.ru/art/686

12. Konkurs zakonoproektov - konkurs idey [Elektronnyy resurs] // internet-sayt zhurnala «Nalogoved». - URL: http://nalogoved.ru/konkurs

13. Zaripov V.M. Belym po seromu [Elektronnyy resurs] // internet-portal Rossiyskoy gazety. - URL: http://www.rg.ru/2011/06/21/zloupotreblenia.html

14. Shemy vedut v ofshor [Elektronnyy resurs] // internet-portal Rossiyskoy biznes-gazety. - URL: http://www.rg.ru/2014/07/01/nalogoplatelshik.html

15. Gosudarstvennaya Duma FS RF [Elektronnyy resurs] // sayt Gosudarstvennoy Dumy FS RF]. - URL:http://www.gosduma.net

16. Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Central'nogo okruga ot 05.04.2016 g. po delu № A14-7428/2015 [Elektronnyy resurs] // informacionno-pravovoy portal Garant.ru

17. Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Moskovskogo okruga ot 09.12.2015 g. po delu № A41-72574/14 [Elektronnyy resurs] // sayt elektronnogo pravosudiya ras.arbitr.ru. - URL: http://ras.arbitr.ru

18. Postanovlenie Konstitucionnogo Suda Rossiyskoy Federacii ot 02.07.2013 g. № 17-P // Sobranie zakonodatel'stva RF. - 2013. - № 28, st. 3882.

19. Postanovlenie Konstitucionnogo Suda RF ot 01.07.2015 g. № 19-P // Sobranie zakonodatel'stva RF. - 2015. - № 28, st. 4336.

20. Pis'mo Federal'noy nalogovoy sluzhby Rossii i Ministerstva Finansov Rossii ot 31.10.2013 g. № SA-4-9/19592 // Ekonomika i zhizn' [Buhgalterskoe prilozhenie]. - 2013. - № 46. - 22 noyabrya.