The article analyzes certain issues of taxation in the formation of the Russian state, the formation of the tax jurisdiction of the Russian Federation, considers the role of the state tax functions for its operation and functioning of the territorial entities in its structure.
taxation, the tax system, fiscal funk-tion, tax policy, tax, regional taxes, the tax competence of the RF subjects, the financial competence of the subjects of the Russian Federation, the tax revenues.
В различные периоды российского государства ученые, специалисты-практики неоднозначно оценивали роль налогов в финансовой системе.
Повышенное внимание теоретико-правовым вопросам налогообложения – точнее, его целесообразности, – в российской финансово-правовой науке стало уделяться в советский период. Для финансовой политики этого периода были характерны идеологическая направленность, а также стремление государства к окончательному «уничтожению» налогов и сборов в «бесклассовом государстве», вытеснению их из правового поля и заменой иными формами платежей в пользу государства. На протяжении всего советского периода руководство страны стремилось к полному уничтожению всех видов налоговых платежей. Так, в 50–60 гг. ХХ в. появилась тенденция к признанию советского общества «безналоговым», соответствующая новому типу государственного устройства.
Представители советского финансового права, формируя собственные точки зрения, доказывали имманентность налогов капитализму, а не социализму, поэтому в советский период концептуальные положения дореволюционной науки налогового права и особенности налогового законодательства не принимались и практически не использовались при построении теоретических концепций в сфере налогообложения и финансовой системы в целом [13, с. 17]. В то же время российская школа финансового права воспитала немало выдающихся ученых, уже в тот период положивших начало развитию науки налогового права (В.В. Бесчеревных, М.А. Гурвич, М.И. Пискотин, Е.Н. Ровинский, Р.О. Халфина, Н.И. Химичева, С.Д. Цыпкин и др.).
Охарактеризуем подробнее основные этапы становления налогообложения в российском государстве, что позволит выявить роль налогов, в том числе регионального уровня, для финансовой системы России.
На первом этапе становления налогообложения советское финансовое право, с одной стороны, способствовало экономическому и финансовому разоружению «эксплуататорских» классов путем вторжения в сферу реализации права частной собственности и осуществления налоговой политики, направленной на вытеснение «буржуазных» элементов города и деревни. С другой стороны, финансовое право активно содействовало становлению и развитию нового, социалистического базиса, обеспечивая сосредоточение в распоряжении советского государства во все возрастающем объеме денежных средств и их направление на дело строительства социализма [11, с. 50]. Произошло и значительное изменение характера взаимоотношений между государством и налогоплательщиками. Налоговые отношения в этот период носили не столько властно-распорядительный характер, сколько использовались как эффективный инструмент экономического подавления определенных слоев населения. Ликвидация частной собственности и подавление экономической инициативы граждан страны практически видоизменили функциональные особенности налогообложения, извратили смысл существования системы налогов и сборов, поскольку система платежей носила формальный характер, скрывавший существование внеэкономической формы принуждения. Например, главным источником территориальных доходов местных бюджетов в этот период становится разовый сбор за торговлю. В соответствии с принятыми в 1919–1922 гг. декретами об изменении перечня местных налогов и сборов местным Советам предоставлялось право взимать в городских поселениях местный разовый сбор за подвижную торговлю с лиц, производящих не облагаемую промысловым налогом продажу товаров вразнос или вразвоз, а также сбор за продажу скота на рынке.
Переход от политики «военного коммунизма» к «новой экономической политике» являлся необходимой и вынужденной мерой, без которой было бы невозможно осуществить экономический подъем хозяйства в условиях существовавшей политической изоляции советской власти. Основные направления финансовой политики советского правительства в период новой экономической политики были определены XI съездом коммунистической партии (март-апрель 1922 г.). Создание прочной финансовой базы и финансовой системы в целом, необходимой для осуществления функций государства, требовало в первую очередь обеспечить необходимое поступление налогов. Съезд признал, что налоговая политика должна иметь задачей регулирование процессов накопления путем прямого обложения имущества, доходов и т.п. Развитие прямого обложения должно сопровождаться постепенным отказом от косвенных налогов (акцизы на предметы массового потребления). Применение косвенного обложения съезд считал временной мерой.
Тем не менее для начального периода формирования новой экономической политики было характерно широкое применение косвенных налогов, в частности, из-за неподготовленности налогового аппарата к переходу на прямое обложение. Потребность в косвенных налогах для финансовой системы вытекала главным образом из задач мобилизации дополнительных ресурсов в бюджет. Так, в 1921–1923 гг. были введены акцизы на ряд широко распространенных промышленных изделий. Наибольшему «косвенному» обложению подлежали предметы роскоши [11, с. 51]. Помимо предметов роскоши, акцизы взимались и с предметов широкого потребления, в крайне невысоких ставках, причем взимание их учитывалось при проведении политики заработной платы, поэтому они не вели к снижению реальной заработной платы рабочих и служащих.
По мере совершенствования построения налогового аппарата и организации надлежащего учета обложения все же происходил постепенный отказ от системы косвенного налогообложения. Советская школа финансового права на протяжении всей истории своего существования в целом отрицательно относилась к использованию системы косвенных платежей при формировании налоговой системы страны. Это было связано с господствующей доктриной о классовой, эксплуататорской сущности косвенных налогов.
Второй этап становления налогообложения – дальнейшее развитие системы налогового законодательства связано с принятием Конституции СССР 1924 г., которая закрепила принцип единства налоговой политики и отнесла установление системы общесоюзных, республиканских (в современном понимания – «региональных») и местных налогов к компетенции Союза ССР. Тем самым в условиях планового хозяйства обеспечивалось единство основ налогового обложения на уровне Федерации и субъектов Федерации и возможность каждой республики осуществлять законодательное регулирование налогообложения, руководствуясь общими началами законодательства Союза [11, с. 54]. Новая экономическая политика способствовала возрождению налоговой системы, воспроизводившей в общих чертах налоговую систему дореволюционной России: промысловый налог, подворный налог, военный налог, квартирный налог, налог с наследств и дарений, акцизы, пошлины, гербовый сбор. Был введен и ряд новых налоговых платежей: единый натуральный налог, налог на сверхприбыль, индивидуальное обложение кулацких хозяйств сельскохозяйственным налогом и др.
С начала 1930 г. и до 1932 г. в СССР проводилась кардинальная налоговая реформа, направленная на изменение правовых основ налогового механизма. Это было связано с отказом от проведения «новой экономической политики» и провозглашением курса на форсированную индустриализацию страны. На основании Постановления ЦИК СНК СССР от 2 сентября 1930 г. была полностью упразднена система акцизов, а все налоговые платежи с предприятий унифицированы в двух налогах: налогах с оборота и отчислениях от прибыли; для кооперативных предприятий с учетом специфики их деятельности были установлены налог с оборота и подоходный налог. Налог с оборота объединил взимаемые ранее 54 платежа. При этом многократное обложение было заменено однократным. Это обеспечивало в дальнейшем правильное регулирование и проведение политики единых цен. Унификация налоговой реформой всех платежей государственных и кооперативных предприятий и их объединение преимущественно в налоге с оборота привело к концентрации в союзном бюджете основной массы доходов от социалистического хозяйства [3, с. 83].
Особенности правового обеспечения системы налогообложения страны с учетом территориального разграничения налогов были закреплены в Конституции СССР 1936 г. В связи с дальнейшими мерами по совершенствованию финансовой системы государства Конституция установила разграничение компетенции СССР и союзных республик – субъектов федеративного государства, в том числе в финансово-налоговой сфере. К ведению СССР в лице его высших органов власти и государственного управления были отнесены утверждение единого государственного бюджета СССР, а также установление налогов и доходов, поступающих на формирование союзного бюджета, республиканского бюджета и местных бюджетов [11, с. 59]. Таким образом, компетенция субъектов Федерации, в том числе в сфере налогообложения, была производна от усмотрения Федерации их этой компетенцией наделить, что в целом характеризует и современную систему отношений между Российской Федерацией и субъектами РФ.
Третий этап становления правового регулирования системы налогообложения был связан с разработкой базовых положений налогового права: понятия налога, видов налоговых платежей, особенностей налоговых правоотношений. Это знаменовало становление современной концепции налогообложения, определенности роли налогов для финансовой системы государства. При этом окончательная стабилизация системы налогов и сборов в СССР и ее закрепление в действующем законодательстве произошли только в 60–80 гг. ХХ в. Концептуальная разработка основных положений налогового права продолжается и по настоящий период. Принятый Налоговый кодекс РФ нацелен на кодификацию положений налогового права. В дополнение к Налоговому кодексу РФ [1] бюджетно-правовые основы налогообложения устанавливает Бюджетный кодекс РФ [2] (режим поступления налоговых доходов в бюджет, разграничение налоговых поступлений между Российской Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями). Это связано с пересекающимися предметами налогово-правового и бюджетно-правового регулирования.
Таким образом, роль и значение налогов для функционирования государства и входящих в его состав территориальных образований (в том числе субъектов РФ) в различные периоды существования российского государства были различными. Они обуславливались различными факторами.
Во-первых, сложившимся в обществе «налоговым менталитетом» – осознанием необходимости функционирования режима налогообложения для финансового обеспечения государства.
Во-вторых, существованием потенциально возможных источников пополнения бюджета. Государство «вводит» в пределы установления в качестве объектов налогообложения те объекты, которые ему экономически выгодны на конкретном этапе, «балансируя» между возможными источниками обязательных платежей в бюджет.
Роль налогов, в том числе регионального уровня, в функционировании государства проявляется во вполне ясных характеристиках налогообложения – целях налогообложения и функциях налогов.
Говоря о целях налогообложения в общем виде, необходимо отметить следующее. Цель является важной структурной характеристикой финансовой деятельности государства и муниципальных образований как в целом, так и ее отдельных направлений (например, установление и осуществление фискальных взиманий). Цель определяет характеристики направлений финансовой деятельности – объект, содержание, задействованных субъектов [6, с. 8].
Цели государства и входящих в его состав территориальных образований, в том числе субъектов РФ, в функционировании режима налогообложения носят публичный характер. Они подчиняются публичному характеру финансовой деятельности государства и публично-правовых образований в его составе, публичному характеру бюджетной деятельности [9]. Применительно к региональному уровню эти цели состоят в формировании доходной базы региональных бюджетов за счет поступления налоговых платежей. Бюджет же необходим для реализации задач и функций государства на территориальных уровнях – общегосударственном, уровне субъектов РФ, уровне муниципальных образований [10]. Поэтому можно судить о том, что в режиме регионального налогообложения реализуются цели как общегосударственные (федеральные), так и цели субъектов РФ, заключающиеся в адекватных региональных ресурсах для реализации распределенных «по вертикали» функций государства. Данные взаимосвязанные цели в конечном счете обусловливают соотношение федеральной и региональной компетенции в налоговых отношениях. Публичные интересы Федерации и ее субъектов в функционировании режима налогообложения на различных территориальных уровнях переплетаются с интересами налогоплательщиков, ожидающих экономически обоснованного, справедливого налогообложения, установления возможных налоговых вычетов и льгот.
Режим налогообложения, в том числе регионального, реализует различные цели, имеющие значение для функционирования государства.
Налогообложение «доставляет» денежные средства, необходимые для реализации задач и функций государства. Значит, пополнение доходной базы за счет налоговых поступлений является экономической целью налогообложения. В свою очередь, финансовая обеспеченность государства и входящих в его состав территориальных образований, складывающаяся в том числе за счет налоговых поступлений, оказывает влияние на благополучие граждан, ожидающих от государства реализации его финансовых обязательств в адрес общества, гарантий социальной защиты, предоставления общественных благ и услуг. В данном смысле налоговые платежи носят возмездный и возвратный характер по отношению к членам общества, осуществляющим соответствующие платежи. Налоговые платежи должны быть справедливыми по отношению к членам общества. В налоговой практике также «приветствуется» установление налоговых льгот и налоговых вычетов, что соответствует интересам налогоплательщиков. Связь взимания налогов с соблюдением общественных интересов и предопределяет социальную цель налогообложения.
В функционировании режима налогообложения прослеживаются и политические цели: формирование нормативной базы налогообложения в соответствии со складывающимися тенденциями налоговой политики; компромиссы между Российской Федерацией и субъектами РФ в формировании системы региональных налогов, установлении нормативов отчислений от федеральных налогов в региональные бюджеты [4, с. 60].
Указанные цели – экономическая, политическая, социальная – взаимосвязаны между собой, в конечном счете обусловливают постановку правовой цели. Правовая цель регулирования какого-либо явления заключается в достижении определенного уровня нормативного правового регулирования соответствующих отношений. Применительно к нашему исследованию речь идет о формировании необходимого уровня установления в нормах налогового права правового режима регулирования налогообложения.
Роль региональных налогов для государства в целом целесообразно характеризовать не только в общих чертах – в аспекте финансово-экономического, политико-правового значения налогообложения, постановки определенных целей перед налогообложением, но и в аспекте реализации функций налогов применительно к региональным налогам.
Как показывает исследование, роль и функции налогов имеют свои особенности применительно к региональным налоговым платежам. Общепризнанно, что налоги (и явление «налогообложение» в целом) выполняют следующие функции: регулирующую, фискальную, контрольную.
Важная функция налогов – регулирующая, которая в условиях рыночной экономики выступает на первый план. Данная функция проявляется через воздействие системы налогообложения на уровень и структуру совокупного спроса и предложения, развитие производства (стимулирующее и дестимулирующее), приводит к усилению государственного вмешательства в экономические процессы [8, с. 232]. Особенности реализации данной функции определяются основными направлениями государственной налоговой политики, представляющей собой совокупность конкретных мероприятий в области налогообложения на федеральном, региональном и местном уровнях.
Регулирующая функция налогов проявляется специфически применительно к региональному налогообложению.
Действующая в Российской Федерации система налогообложения соответствует сложившимся в ряде развитых зарубежных стран принципам. Однако реформирование налоговой системы России с момента осуществления рыночных преобразований носило «половинчатый» характер. Поэтому система региональных налогов имеет ряд специфических особенностей. Во-первых, в данной системе отмечается чрезмерное преобладание ярко выраженной фискальной, а не регулирующей направленности, что во многих случаях ограничивает финансовые возможности регионов по стимулированию хозяйства. Во-вторых, весьма слабо проявляется функция обеспечения социально справедливого перераспределения доходов юридических и, особенно, физических лиц. В-третьих, регулирующая функция налогов регионального уровня, в отличие от федеральных налогов, существенно ограничивается, что обусловливается пределами налоговой компетенции субъектов РФ.
В экономической литературе налогообложение, в том числе и на региональном уровне, наделяется и иными функциями: мобилизация финансовых ресурсов в бюджет, «огосударствление» национального дохода, стимулирование хозяйствования [7, с. 415]. Эти функции заключаются в следующем.
Для существования государства, реализации его задач и функций необходимы финансовые ресурсы. Эти ресурсы формируются из различных источников. Одним из таких источников выступают налоги, поступающие в бюджетные доходы государства [9]. Региональные налоги формируют бюджеты субъектов РФ. Отсюда распределительная функция налогов, также обозначающая взаимосвязь с экономикой, точнее экономическую сторону сущности данной категории. Эта функция связана с распределительной ролью налогов для национального дохода страны. Национальный доход формируется, прежде всего, в производственной сфере. Она же является одним из первоочередных источников налоговых платежей. Отсюда можно сделать вывод, что национальный доход находит свое выражение в том числе и в налоговых отношениях государства и территориальных образований. Поэтому взимание и поступление налогов является одной из форм распределения национального дохода, что также характеризует их экономическую сторону.
По отношению к хозяйствующим субъектам – налогоплательщикам – налоги могут выполнять и стимулирующую функцию. Наделение финансов в целом стимулирующей функцией ранее вызывало дискуссии в научных юридических кругах [12; 5, с. 10]. Тем не менее среди экономистов стимулирующая функция налогообложения не вызывает сомнений [7, с. 413]. Меры налогового регулирования используются для стимулирования конкурентоспособности отраслей. Например, применительно к региональному налогу на имущество организаций стимулирующее значение для той или иной деятельности потенциальными налогоплательщиками имеет установление в ст. 381 НК РФ налоговых льгот. Освобождаются от налогообложения: общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее восьмидесяти процентов, – в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности; организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, – в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями; имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций; имущество государственных научных центров. Функционирование соответствующих организаций «полезно» для экономической основы субъектов РФ. Стимулирующая функция региональных налогов имеет несомненное значение, несмотря на превалирование у них функции фискальной.
Реализация государством как на уровне Федерации, так и на уровне ее субъектов целей и функций налогообложения позволяет заключать соответствующую деятельность в рамки особого направления государственной политики – налоговой политики. Политику, направленную на такую разновидность общественных отношений, как «налоговые правоотношения», следует обозначить как самостоятельное направление общегосударственной политики – как «финансовую», точнее «налоговую», политику. Налоговая политика представляет собой совокупность мероприятий в сфере налогообложения, проводимых как на общегосударственном (федеральном) уровне, так и на территориальных уровнях (региональном, местном), направленных на реализацию правовых (нормативное регулирование) и организационных действий в целях упорядочения налоговых правоотношений. Проводимая на уровне субъектов РФ налоговая политика обусловлена пределами налоговой компетенции субъектов РФ и реализуется, прежде всего, в аспектах фискального воздействия на общественные отношения, организации налоговых отчислений, распределяемых между Федерацией и ее субъектами.
Налоговая политика отличается противоречивостью, поскольку ее реализация связана не только с экономическим развитием страны и структур гражданского общества, но и с влиянием различных политических (оппозиционных) сил на процесс налогового реформирования. К налогам, которые предполагается ввести в систему региональных налоговых платежей РФ с учетом экономических и политических перспектив, относится налог на недвижимость, объединяющий два ныне действующих налога (на имущество физических лиц и на землю) и предполагающий исчисление на основе рыночной стоимости недвижимости.
Реформирование налоговой системы, как на общегосударственном уровне, так и территориальном (уровне субъектов РФ), представляет собой одно из приоритетных направлений налоговой политики, осуществляемой в Российской Федерации. Среди наиболее значимых целей налоговой модернизации следует отметить необходимость упрощения структуры налогов, обеспечение устойчивой основы бюджета, укрепление инвестиционного климата. Достижению указанных целей будет способствовать концепция финансового федерализма, выступающего одним из принципов, характеризующих механизм формирования налогов субъектов РФ.
1. Byudzhetnyy kodeks Rossiyskoy Federatsii. SZ RF. - 1998. - № 31. - St. 3823
2. Nalogovyy kodeks Rossiyskoy Federatsii. SZ RF. - 1998. - № 31. - St. 3824.
3. Gurvich M.A. Sovetskoe finansovoe pravo [Tekst] / M.A. Gurvich. - M.: Gosyurizdat, 1954. - 356 s.
4. Karaseva M.V. Finansovoe pravo - politicheski «napryazhennaya» otrasl´ prava [Tekst] / M.V. Karaseva. Gosudarstvo i pravo. - 2001. - № 8. - S. 60-67.
5. Karaseva M.V. Finansovoe pravo. Obshchaya chast´ [Tekst]: uchebnik / M.V. Karaseva. - M.: Yurist´´, 2000. - 256 s.
6. Karaseva M.V. Finansovoe pravootnoshenie [Tekst] / M.V. Karaseva. - M.: NORMA-M, 2001. - 288 s.
7. Kurs ekonomicheskoy teorii [Tekst]: uchebnik / V.A. Amvrosov i dr.. - Kirov: ASO, 1997. - 624 s.
8. Mayburov V.A. Teoriya i istoriya nalogooblozheniya [Tekst]: uchebnik / V.A. Mayburov. - M.: Yuniti-Dana, 2007. - 495 s.
9. Peshkova Kh.V. Byudzhetnoe pravo Rossii [Tekst]: uchebnik. - M.: KONTRAKT, INFRA-M, 2011. - 416 s.
10. Peshkova Kh.V. Byudzhetnoe ustroystvo Rossii [Tekst]: monografiya. - M.: INFRA-M, 2014. - 176 s.
11. Rovinskiy E. Sovetskoe finansovoe pravo [Tekst]: ucheb. posob. / E.A. Rovinskiy. - M.: B.i., 1957. - 192 s.
12. Rodionova V.M. Voprosy sushchnosti i funktsiy sovetskikh finansov [Tekst]: ucheb. posob. / V.M. Rodionova. - M.: B.i., 1987. - 75 s.
13. Yutkina T.F. Nalogi i nalogooblozhenie [Tekst] / T.F. Yutkina. - M.: INFRA-M, 2002. - 574 s.
