Россия
Россия
В статье рассматриваются особенности учета инвестиционно-строительной деятельности в соответствии с МСФО, полученные в результате проведенных исследований. Бухгалтерский учет в строительных организациях является одним из проблемных направлений современного учета. А особенности учета в строительстве в соответствии с МСФО являются крайне важным аспектом. Учет расхода материалов регламентирует МСФО (IAS) 2 «Запасы», договоры регламентирует МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», учетная политика строительных организаций рекомендует использование МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки».
инвестиционная деятельность, строительная деятельность, учет в строительстве, применение МСФО, стандарты.
Строительство – это специфический вид деятельности материального производства. Капитальное строительство занимается созданием новых объектов, основных объектов, основных средств, реконструкцией, модернизацией и капитальным ремонтом действующих объектов.
Строительство – одна из материалоемких отраслей производственной деятельности, потребляющая огромные объемы строительных материалов и изделий.
К настоящему моменту можно выделить следующие основные задачи бухгалтерского учета строительной организации:
– формирование полной и достоверной информации о деятельности строительной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам, а также внешним – инвесторам, кредиторам, партнерам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
– обеспечение необходимой информацией внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства при осуществлении строительной организацией хозяйственных операций, а также за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами на строительные работы;
– предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности строительной организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Предмет бухгалтерского учета в капитальном строительстве – хозяйственная деятельность подрядных строительно-монтажных, проектных предприятий и застройщиков – предприятий, осуществляющих капитальные вложения.
Предприятия могут осуществлять строительно-монтажные работы собственными силами (хозяйственным способом) или привлекая для этих целей специализированные строительные организации на договорных условиях (подрядным способом). Предприятие, осуществляющее капитальные вложения в строительство, является заказчиком, а строительная организация – подрядчиком.
Строительные организации, в зависимости от взаимоотношений с заказчиком и кругом выполняемых обязательств, подразделяются на генподрядные и субподрядные. Генподрядные отвечают перед заказчиком за весь ход строительства. Они могут выполнить свои обязанности, как собственными силами, так и привлекая другие специализированные организации – субподрядчиков.
Взаимоотношения между заказчиком и генподрядной строительной организацией регулируются договором подряда.
Особенностью строительной деятельности является ее продолжительность. Период от даты подписания договора на строительство до даты его исполнения может составлять несколько лет и обычно охватывает несколько отчетных периодов, поэтому строительные работы имеют целый ряд специфических особенностей.
В силу указанных особенностей возникают объективные расхождения между плановыми графиками и фактическими сроками исполнения работ, несоответствие оценки фактически выполненных работ и величины их предварительной оплаты, произведенной в соответствии с договором, поэтому одной из главных задач бухгалтерского учета в строительной деятельности является достоверное определение доходов и затрат по каждому отчетному периоду. Для этого на конец отчетного периода бухгалтер должен использовать единый надежный критерий, который имеется в его распоряжении, – степень фактической завершенности работ.
Для использования этого критерия необходимо классифицировать затраты, относимые на произведенные работы по конкретному договору, и соответствующую им выручку, которую подрядчик должен получить по завершении работ. Все эти вопросы, а также методы, в соответствии с которыми должны признаваться затраты, доходы и определяться финансовый результат по выполненному объему работ за отчетный период, регламентирует МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство».
Договор на строительство – договор, специально предусматривающий строительство актива или комплекса активов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.
Работы по договору на строительство обычно включают капитальное строительство объектов, реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, капитальный ремонт действующих объектов.
В соответствии с МСФО 11, к строительным договорам относятся договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов (оказание услуг по управлению проектом, услуги архитектора, работы, связанные с разрушением или восстановлением объектов, восстановлением окружающей среды после разрушения объектов).
Независимо от формулировки условий конкретного договора договоры на строительство по особому определению стоимости (цены) объекта подразделяются на две группы.
Договор с фиксированной ценой – это договор на строительство, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену по договору или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, что в некоторых случаях является предметом повышения цены в связи с ростом затрат. Такой договор для подрядчика может быть сопряжен с риском затрат, с риском убыточности – в случаях возникновения непредвиденных обстоятельств, связанных с появлением расходов, не учтенных при определении договорной стоимости. С другой стороны, для подрядчиков, эффективно использующих ресурсы, данный договор может принести значительный доход.
Договорная стоимость объекта строительства может пересматриваться относительно фактических и будущих экономических показателей. На практике договоры с фиксированной ценой, несмотря на название, могут меняться исходя из возникающих условий. Также они могут предусматривать выплату определенных премий (бонусов, аккордов) при досрочном завершении работ или удержаний (штрафных санкций) при задержке сдачи работ.
Договоры «затраты плюс» – это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые или по иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. Такой вариант договора еще называют договором с открытой ценой. Данный тип договора для подрядчика является безубыточным. Договоры по типу «затраты плюс» должны содержать оговорки в части ограничений сумм затрат подрядчика (в виде максимальной контрактной стоимости или иначе определяемых допустимых затрат по договору). В противном случае у подрядчика в затратном подходе может сформироваться стимул к удорожанию стоимости работ.
Для бухгалтера разделение договоров по различным способам определения цены контракта важно, так как для каждого из них существуют различные критерии достоверно и, следовательно, он не может быть признан в бухгалтерской отчетности. В случае договора «затраты плюс» затраты по договору должны быть определены независимо от того, подлежат они возмещению или нет.
К договорам на строительство также относятся:
– работы по оказанию услуг, непосредственно связанные с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.
– работ по разрушению или восстановлению объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
В состав строительных предприятий могут входить подсобные и вспомогательные хозяйства (например, цех по изготовлению строительных конструкций, участок автотранспорта, жилищно-коммунальное хозяйство и т.д.), поэтому в бухгалтерском учете отдельно следует отражать результаты основного производства (подрядных СМР), подсобных и вспомогательных производств. Производство строительных конструкций, изделий, материалов и реализация их сторонним предприятиям является промышленной деятельностью. Сочетание в основной деятельности крупных строительных предприятий двух видов производства – строительного и промышленного – важная особенность бухгалтерского учета в строительстве. Другая особенность капитального строительства – долгосрочный характер освоения капитальных вложений (отвлечение финансовых средств застройщиков на строительство объектов), длительная продолжительность строительства (изготовление строительной продукции) по сравнению с промышленностью и другими отраслями народного хозяйства.
Еще одна особенность бухгалтерского учета в строительстве – возможность применения одного из двух методов определения дохода от сдачи строительных работ и, следовательно, выявления финансового результата по основной деятельности. Подрядчик имеет право определять доход либо после завершения строительства объекта (по объекту строительства в целом), либо по мере выполнения отдельных этапов работ (по отдельным выполненным работам). Причем подрядчик может одновременно использовать оба указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство (между заказчиком и подрядчиком; генподрядчиком и субподрядчиком).
Подрядчики при выполнении договоров на капитальное строительство должны обеспечивать формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:
– затраты на выполнение подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;
– незавершенное производство по объектам учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;
– доходы, полученные от заказчика за сданные им объекты, по договору на строительство;
– финансовый результат по работам, выполненным по договору на строительство;
– авансы, полученные от застройщиков, в счет выполняемых работ.
Согласно МСФО 11, в финансовой отчетности раскрывается следующая информация:
– сумма поступлений по договору на строительство, признанных в качестве выручки в течение периода;
– методы, используемые для определения выручки по договору на строительство, признаваемой за период;
– методы, используемые для определения стадии выполнения договора. По договорам, находящимся в процессе выполнения, необходимо предоставление следующей информации:
– общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли на отчетную дату;
– сумма полученных авансов;
– сумма удержаний.
Принципы и методы учета, заложенные в МСФО 11 «Договоры на строительство», позволяет представить в финансовой отчетности такую информацию, которая была бы полезна пользователям для принятия ими экономических решений. Для заказчика на каждый отчетный период очевидны темпы продвижения строительства, возможность обоснованно контролировать процесс погашения промежуточных платежей, анализировать причины понесенных подрядчиком убытков. Для менеджеров строительной компании очевидны центры возникновения затрат и прибыли по объектам строительства. Существует возможность сопоставить предполагаемые затраты и выручку за период с фактическими, а также выделить возмещаемые и не возмещаемые заказчиком затраты. Для кредиторов, на основе представляемой в финансовой отчетности информации, есть возможность оценить платежеспособность заказчика, от которой зависит прибыльность строительной организации.
Строительная продукция и ее оценка
В условиях рыночных отношений появилось понятие «таун-хаус», т.е. разновидность жилищного строительства (блокированный жилой дом квартирного типа, состоящий из коттеджей, на одну семью, с имеющимся отдельным входом с прилегающим небольшим участком земли).
Промышленное строительство осуществляется, обычно на компактно расположенных площадках в виде комплексов взаимосвязанных сооружений. Возводятся отдельные цеха основного, вспомогательного производства, складов, жилых зданий, дорог и объектов социального характера. Строительство осуществляется по индивидуальным проектам.
При возведении объектов осуществляется единичное и в редких случаях мелкосерийное производство.
Единицей учета в промышленном строительстве, включая объекты, как основного, так и вспомогательного производства, является единица мощности, стоимость – 1 кв. м или 1 куб. м.
В транспортном строительстве возводятся сооружения, и производится реконструкция объектов железных дорог, автомобильного, водного, воздушного, трубопроводного транспорта, которые имеют особенности, отражаемые в бухгалтерском учете:
– однообразие выполняемых строительно-монтажных независимо от расстояния между местами ведения работ;
– преобладание ограниченного количества видов массовых однородных работ в составе процесса производства;
– поэтапная последовательность выполнения строительных работ и линейный характер трассы.
При строительстве железных и автомобильных дорог объем выполненных работ зависит от рельефа, величины уклона, протяженности подтопляемых участков дороги, глубины подтопления, скоростей течения водотоков, наличия скально-обвальных и осыпных мест, посадочных грунтов, болот, наледей.
Объектом учета являются отдельные этапы строительства – земляное полотно и дорожная одежда. Единицей учета является 1 км дороги.
Сельскохозяйственное строительство разделяется на сельское и сельскохозяйственное строительство. Сельское строительство – это возведение сельскохозяйственных, промышленных, транспортных и жилищно-гражданских объектов на селе (строятся заводы, перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию, производственные базы, гаражи, дороги, жилье и объекты культурно-бытового назначения).
Сельскохозяйственное строительство предусматривает создание основных средств для растениеводства и животноводства (строительство зерно-, картофеле- и овощехранилищ, птицефабрик и других аналогичных сооружений).
Стоимость строительства определяется проектно-сметной документацией, состоящей из:
– локальных сметных расчетов и локальных смет – определяется стоимость отдельных видов работ и различных затрат (земляные работы; фундаменты и стены подземной части; стены; каркас; перекрытия, перегородки; полы и основания);
– объектных смет – расчет составляются в целом по строительному объекту с прибавлением средства на покрытие лимитированных затрат (стоимость временных зданий и сооружений; удорожание работ, выполняемых в зимнее время; резерв на непредвиденные работы и затраты);
– сводного сметного расчета – последний процесс подготовки сметной документации составляется сводный сметный расчет стоимости строительства, который является документом для начала финансирования строительства.
При разработке смет используются сметные нормы расхода материалов, конструкций, деталей, затраты труда, рыночные цены на материалы, нормы накладных расходов и пр. При составлении проектно-сметной документации используются данные бухгалтерского учета.
В капитальном строительстве могут одновременно применяться две модели договорной цены строительной продукции – фиксированная и свободная (открытая).
Основой для определения фиксированных договорных цен служит действующая система сметных нормативов с учетом конкретных условий договора и индексов изменения цен на потребляемые ресурсы.
Свободные (открытые) договорные цены на строительную продукцию могут применяться в условиях конкуренции подрядных организаций при безусловном соблюдении всех процедур подготовки и проведения торгов на получение подряда.
Учетная политика строительных организаций
В МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» дано определение учетной политики – «это принципы, основы, положения, правила и процедуры, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности». Учетная политика должна применяться ретроспективно. Ретроспективное применение – это применение изменений учетной политики к операциям, сделкам и другим событиям и условиям так, как если бы она применялась всегда.
Учетная политика – это долговременная политика в области бухгалтерского учета, анализа, аудита, которая разрабатывается каждым предприятием самостоятельно и представляет совокупность способов, принимаемых руководителем организации для ведения бухгалтерского учета и раскрытия финансовой отчетности в соответствии с их принципами и основами.
Выбранная учетная политика должна соответствовать требованиям каждого применимого МСФО и интерпретаций постоянного комитета по интерпретациям. При отсутствии МСФО руководство использует свое профессиональное суждение в разработке определенных положений учетной политики.
Учет расхода материалов
В МСФО (IAS) 2 «Запасы» определено, что в затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку.
Затраты, из которых складывается себестоимость строительно-монтажных работ, принято группировать в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления;
амортизация и обесценение средств;
прочие затраты.
В себестоимости строительной продукции по элементу «Материальные затраты» отражается стоимость приобретенных со стороны сырья и материалов, строительных конструкций и деталей, топлива, электроэнергии и других видов материальных ресурсов, а также работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними производствами. Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен их приобретения, наценок и комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим и посредническим организациям, таможенных пошлин на ввоз и других налогов (за вычетом подлежащих возмещению), прочих расходов, связанных с приобретением.
Оценка себестоимости товарно-материальных запасов, согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы», может производиться одним из следующих методов.
Специфическая идентификация – рассчитывается себестоимость единицы ТМЗ, которые обычно не являются взаимозаменяемыми и предназначенными для специальных проектов или заказов.
Средневзвешенная стоимость – рассчитывается себестоимость единицы ТМЗ определением средней стоимости подобных единиц, имеющихся на начало отчетного периода и приобретенных в течение данного периода. Среднее значение может рассчитываться периодически или по мере получения каждой дополнительной поставки в зависимости от условий работы компании.
ФИФО (метод оценки по ценам первых покупок) предполагает, что ТМЗ, закупленные первыми, будут проданы первыми и, соответственно, ТМЗ, остающиеся в остатке в конце периода, были позже приобретены или произведены.
ЛИФО (метод оценки по ценам последних закупок) в связи с введением изменений с 1 января 2005 г. в МСФО (IAS) 2 «Запасы» данный метод упразднен.
Организации имеют возможность выбора различных методов оценки запасов, но после того, как метод выбран, он должен последовательно применяться из года в год. Руководство предприятия может изменить метод только в том случае, если имеются серьезные основания, причем причины и последствия перехода на новый метод должны объясняться в пояснительной записке к годовому отчету.
Особенности технологии строительного производства
Технология строительного производства имеет ряд специфических особенностей, которые оказывают влияние на организацию аналитического и синтетического учета хозяйствующих субъектов.
Продукция строительства непосредственно связана с землей. В ходе строительства изготавливаемая продукция остается на месте, а бригады рабочих и строительная техника переходят на новые объекты. Перемещение рабочей силы и строительной техники требует дополнительных расходов. Отдельные расходы (на демонтаж и монтаж строительных машин и механизмов и др.) предварительно собираются в учете с последующим распределением по соответствующим периодам и объектам учета. Товарные отношения в строительстве, в отличие от промышленности, возникают до начала производственного процесса. Эта специфика отражается на ценообразовании, издержках производства строительных организаций и связана для генерального подрядчика с серьезным риском, особенно в условиях инфляции и эскалации (роста) цен на средства производства.
Для изготовления единицы продукции в строительном производстве требуются сравнительно длительные сроки, которые могут составлять несколько лет и охватывать несколько отчетных периодов.
В отличие от других производств, в строительстве имеются большие остатки незавершенного производства, которые образуются вследствие продолжительности производственного периода и одновременности ведения работ на многих объектах.
Большое влияние на процесс строительства оказывает осуществление работ в открытой местности, в изменяющихся метеорологических условиях.
При производстве строительно-монтажных работ в зимнее время возникают дополнительные затраты труда, материалов, а также тепловой и электрической энергии, которые необходимо отражать на счетах бухгалтерского учета.
На строительных площадках хранится большое количество материалов открытого хранения (кирпич, песок, гравий, щебень и др.). Нахождение их продолжительное время на открытом воздухе при воздействии метеорологических условий часто приводит к снижению их потребительной стоимости.
В течение месяца материалы открытого хранения расходуются без оформления документами. В целях правильного отражения в учете фактического расходования материалов ежемесячно по материалам открытого хранения проводятся инвентаризации. Это требует дополнительных затрат рабочего времени на определение ежемесячного расхода материалов, списание естественной убыли.
В некоторых случаях строительство осуществляется в сложных условиях: на территории действующих предприятий, в недоступных для транспорта местах, вблизи линий электропередач и т.п.
Строительное производство отличается также сложностью производственных связей. На строительной площадке одновременно работают общестроительные, специализированные, пусконаладочные и другие службы. Технологический процесс производства осуществляется под руководством ведущей строительной организации (генерального подрядчика). Он заключает договоры с заказчиками (застройщиками) на выполнение всех работ, а затем для выполнения отдельных видов строительно-монтажных работ привлекает специализированные управления, выступающие в роли субподрядчиков. Участие в строительстве заказчика, генерального подрядчика, субподрядчиков ведет к формированию сложной системы их взаимоотношений, которая должна правильно отражаться в бухгалтерском учете.
Различия в цене строительного производства влияют на организацию учета, так как они усложняют процесс создания и использования нормативной документации.
В строительстве применяется позаказный метод учета затрат. В состав строительства как крупной отрасли материального производства входят в качестве отдельных отраслей промышленное, жилищное и социально-культурное, транспортное, сельскохозяйственное строительство. Перечисленные отрасли делятся на виды строительства (подотрасли). Например, в транспортном строительстве различают: железнодорожное, автодорожное, аэродромное, портовое и др.
1. Дузбанова Б.М. «Учет в строительстве» Практ. пособие.-Алматы: ТОО «Цет-ральный Дом Бухгалтера» 2009.
2. МСФО 11 «Договоры на строительство»
3. Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях. - Алматы: Каржы-каражат, 2005.
4. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб-ник. М.: ИНФРА-М, 2003. - 472 с. (Серия "Высшее образование")
5. Волков Н.Г. Строительные работы: организация учета, определение себестои-мости. М.: Финансовая газета, 1994. - 144 с.
6. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Уч. Пособие. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.
7. Толмачев Е.А., Монахов Б.Е. Экономика строительства: Учебное пособие. М.: ИД Юриспруденция, 2003. - 224 с.
8. Экономика строительства / Под. ред. И.С. Степанова. М.: Юрайт-М., 2001.
9. Экономика: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп./ Под ред. д-ра экон. наук проф. А. С. Булатова. М.: Юристъ, 2001. - 896 с.
