Статья посвящена вопросам усиления государственного контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов путем расширения и укрепления внутрихозяйственного контроля всех участников рыночных отношений. Реализация этой стратегии не возможно без объективной оценки места и роли бухгалтерского учета, как основы всей системы внутреннего контроля, а также анализа путей устранения недостатков в контрольных функциях внутрихозяйственного учета и его информационной базы, фундамента контрольной среды. Основное внимание уделено объективности учета как определяющего фактора и предпосылки результативности и эффективности контроля.
система внутреннего контроля, бухгалтерский учет, контрольные функции, контрольная среда, объективность учета и отчетности, эффективность, мнимые и притворные факты
Система внутреннего контроля - это совокупность приемов, способов, методик и процедур, используемых экономическим субъектом с целью упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Эта система должна гарантированно обеспечивать сохранность имущества и других активов, а также выявлять, исправлять и предотвращать ошибки и искажения при формировании достоверной финансовой бухгалтерской отчетности, которая, в свою очередь, является основой для принятия стратегических обоснованных управленческих решений.
Бухгалтерский учет в системе внутрихозяйственного контроля занимает определяющее положение, так как он, через свой инструментарий, путем сплошного и непрерывного наблюдения фактов хозяйственной жизни экономического субъекта идентифицирует информацию, а затем регистрирует ее сплошь, непрерывно. И тем самым тотально документирует происходящие экономические процессы в организации во взаимной их связи, на основании первичных документов, в регистрах бухгалтерского учета и отчетных формах.
Для того чтобы система бухгалтерского учета была результативна и эффективна должна быть ей адекватная и пропорционально соответствующая контрольная среда, под которой прежде всего, подразумевается пониманием руководством фирмы важности и значение бухгалтерского учета в системе внутреннего контроля.
Качество бухгалтерского учета, как основы внутреннего контроля, во многом зависит от компетентности руководителя в вопросах бухгалтерии. Не секрет, что многие руководители не видят в бухгалтере равноправного члена команды менеджеров при принятии не только управленческого решения, но и как главного контролера за совершаемыми фактами хозяйственной жизни с активами, обязательствами, доходами, расходами и источниками финансирования деятельности фирмы. Такой руководитель не способствует созданию объективного документооборота в организации, а напротив часто стимулирует и провоцирует работников не предоставлять первичные документы по законным требованиям бухгалтера. А это, в свою очередь, мотивирует и провоцирует бухгалтера при составлении бухгалтерской отчетности использовать мнимые и притворные факты хозяйственной жизни, которые ее искажают и фальсифицируют. В результате возникают изъяны в фундаменте системы внутрихозяйственного контроля.
Поэтому необходимо, параллельно с укреплением средств контроля, разрабатывать и внедрять механизм повышения степени информированности руководителей всех уровней экономического субъекта о сущности, специфики и особенностях труда бухгалтера, с целью его восприятия не только как равноправного партнера, но и как краеугольного субъекта эффективно функционирующей системы внутрихозяйственного контроля.
Анализ практики применения положений Закона РФ от 06 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» вскрывает все больше возникающих противоречий между прозрачностью бухгалтерского учета и реальным его положением в системе внутреннего и государственного контроля. Эти противоречия постепенно трансформируются в антагонистические, мешающие созданию подлинно эффективной системы государственного контроля за деятельностью всех субъектов рыночной экономики, разрушающие экономическую безопасность и фальсифицирующие реальные сведения о подлинном состоянии народного хозяйства.
Сутью и смыслом бухгалтерского учета, как фундамента системы контроля, является упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций, как в синтетическом, так и в аналитическом учете. Незыблемая основа бухгалтерского учета - исторически сложившаяся система стоимостной оценки, сегодня подвергается ревизии, сомнению и пересмотру со стороны некоторых теоретиков в угоду олигархического капитала.
Бухгалтерский учет,и его контрольная функция, всегда объективно основывался на стоимостном критерии, так как только этот измеритель в состоянии обобщить и увязать воедино все хозяйственные операции, имущество и обязательства. Если этот обязательный реквизитотсутствует в бухгалтерском первичном документе, то этот документ не может быть принят к учету и хозяйственная операция не может быть отражена в системе двойного контроля на счетах бухгалтерского синтетического учета. Не соблюдение этого условия приводит к злоупотреблениям и к искажению бухгалтерской отчетности. Однако, невзирая на это требование, Минфин своими подзаконодательными актами через ПБУ 6/01 «Учет основных средств» исключил стоимостной критерий и отнес его в состав необязательных, регулируемых учетной политикой организации. В результате этого образовался вакуум по вопросу организации бухгалтерского учета этого имущества в системе первичной документации и регистрах бухгалтерского учета. Предложенные правила одномоментного списания этого имущества привели к тому, что в бухгалтерской отчетности, т.е. в бухгалтерском балансе сведений об этом имуществе не стало и из системы двойного бухгалтерского контроля оно выпало. А правила аналитического забалансового учета этого имущества невнятны и не известны большинству бухгалтеров. В результате значительная часть средств производства выпала из под контроля и налогообложения.
Для устранения этого противоречия и приведения в соответствие правил бухгалтерского учета с нормами Закона «О бухгалтерском учете» целесообразно вернуться к прежде действовавшему порядку учета средств производства, с применением стоимостного критерия, с принятием в систему двойного контроля этого имущества, его отражением в синтетическом и аналитическом учете, а также в бухгалтерском балансе. Это будет способствовать объективности бухгалтерского учета, снижению злоупотреблений и хищений данных активов, а также увеличению поступлений в бюджет от налога на имущество через усиления контрольной функции отчетности.
Инициатором разрушения основ бухгалтерского учета и объективности стоимостных критериев является сама рыночная экономика, заинтересованная в его уничтожении, так как бухгалтерский учет с его контрольной функцией и системой сплошного документального регистрирования всех происходящих хозяйственных операций создает огромный массив компрометирующих материалов о криминальном бизнесе. Поэтому руководители этих коммерческих структур напрямую заинтересованы не только в искажении реальных показателей деятельности организации с целью сокрытия доходов от налогообложения и получения максимальных личных экономических выгод, но и в уничтожении компрометирующих бухгалтерских документов, как возможных материальных улик в случае судебных разбирательств. Для реализации этих заинтересованностей и их научного обоснования крупный бизнес нанимает на службу различных псевдометодологов от бухгалтерского учета, которые обнаучивают этот интерес и предлагают вместе прямой стоимости, указанной в сопроводительных бухгалтерских документах, принимать к учету имущество по «справедливой» стоимости. Однако до сих пор в мировой капиталистической практике отсутствуют критерии, определяющие понятие справедливости. В результате вместо традиционного понятия себестоимости, т.е. стоимостной оценки расходов или оплаты ресурсов, использованных или привлеченных предприятием для производства или приобретения оцениваемого объекта, предлагается «справедливая» стоимость. Одна из версий определения этой стоимости звучит так: это характеристика объекта, определяющая его сравнительную значимость в потенциальных или фактических меновых операциях в условиях полной информированности участников сделки, их неангажированности и свободы в принятии решений. Численно выражается минимальной суммой денежных средств, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении невынужденной сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Существенными условиями сделки являются: независимость и осведомленность сторон, невынужденный характер сделки, доступность и публичность информации, на основе которой она совершается.
Приведенные условия порождают непреодолимое препятствие для доступности и публичности, в связи с тем, что нужно каким-то способом получить оценку с позиций размера ожидаемых к получению в будущем выгод. И в дальнейшем с позиций этих оценок исчислять и уплачивать налоги, что нереально проконтролировать. Тогда как с позиций оценки величины произведенных, документально подтвержденных затрат не представляется сложным организация контроля. Применение надуманных критериев справедливости еще больше приведет к разрыву в реальности оценок в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах.
Одним из аргументов в пользу применения новых критериев оценки называют непригодность данных бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений. Это утверждение справедливо, но оно касается текущего оперативного управления, тогда как годовая отчетность представляет сведения об имущественном и финансовом потенциале фирмы и используется при выработке и принятии стратегических решений. Вместе с тем и при решениях долгосрочного характера также могут возникать искажения в отчетных показателях из-за инфляции. Поэтому в качестве критерия, выравнивающего эти искажения, уже более двадцати лет предлагается использовать рыночную оценку. Порядок получения и подтверждения которой самостоятельно самими организациями неясен и неоднозначно прописан в нормативных бухгалтерских и налоговых документах, или материально «накладен» в случае обращения за этой услугой к «независимым» фирмам оценщиков. Представляется, что более справедливым направлением решения этой проблемы является концентрация интеллектуальных ресурсов по этой проблеме и обобщение уже имеющегося двадцатилетнего опыта в этой области. На сегодняшний день концепция рыночной стоимости более проработана законодательно и практически, и более реальна для применения в практике хозяйствования организаций и в системе внутрихозяйственного контроля.
Каждому практикующему бухгалтеру совершенно очевидно, что в случае преобладания аргументов сторонников применения «справедливой» стоимости, которая якобы дает наиболее достоверную оценку реальной стоимости актива, и последующих шагов по ее внедрению будут созданы дополнительные структуры, похожие на систему оценки в Российской Федерации. И исключительно «независимые» сотрудники таких коммерческих формирований с успехом исказят реальную стоимость и, тем самым, поспособствуют уводу от налогообложения, через необъективный бухгалтерский учет, имущества и доходов организаций, а также разрушат контрольную функцию бухгалтерского учета. Поэтому представляется, что применение критериев «справедливости» через бухгалтерский учет является необоснованным, преждевременным и порочным для экономической безопасности и контрольной среды.
Фундаментальность концепции внутрихозяйственного контроля базируется на институциональном подходе и его расширении через развитие и усиление междисциплинарных связей бухгалтерского учета и контроля, которые должны ориентироваться на комплексность и глубокое понимание происходящих хозяйственных процессов в деятельности экономического субъекта, сформированных на основании достаточной и объективной документально подтвержденной информации.
Персональная ответственность за правильное и объективное отражение хозяйственных процессах в первичных документах, исходного материала средств контроля, возлагается на физических лиц, работников фирмы, которые должны предусмотреть и зафиксировать все необходимые реквизиты. А при помощи своих личных подписей и печати организации, лица, составившие документы, берут на себя не только психологическую ответственность, но и ответственность перед законом, в случае фальсификации зарегистрированных сведений через мнимые и притворные факты хозяйственной жизни.[12] В связи с вышеизложенным следует признать, что последние изменения нормативных документов в этой области не способствуют, а, напротив, ухудшают положение в части контрольных функций бухгалтерского учета. Так с апреля 2015 года по Федеральному закону от 06.04.2015г. № 82-ФЗ отменена обязанность применения круглой печати в обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах. А с мая 2015 года по приказу Минфина РФ от 06.04.2015г. № 57-н подпись главного бухгалтера на отчетных формах и документах не обязательна. Указанная тенденция, в случае ее развития, приведет к тому, что с экономического субъекта окончательно будет снята ответственность за формирование объективных средств контроля, и, как следствие, снизит результативность контрольных мероприятий и усилит правовой нигилизм.
С целью консолидирования и укрепления бухгалтерского учета, а также его контрольных функций, как фундамента системы внутрихозяйственного и государственного контроля, по мнению автора необходимо на законодательном уровне разрешить следующие вопросы:
- разработать и утвердить программу гарантированных государством прав бухгалтеру, как краеугольного звена, формирующего эффективно функционирующую систему внутреннего и государственного контроля;
- разработать типовое положение о главном бухгалтере с однозначным его ориентиром на усиление контрольной функции;
- разработать, внедрить и сохранить единые унифицированные первичные и вторичные документы, применяемые всеми экономическими субъектами рыночных отношений. Это обеспечит единообразие ведения бухгалтерского учета, стабилизирует единство требований к учетным работам с позиций контроля и сформирует основу для перехода от тотального контроля к риск-ориентированному планированию.
- передать право подготовки бухгалтеров-контролеров (ревизоров) учебным заведениям, имеющим опыт, традиции и материально-техническую базу для обеспечения высокого уровня подготовки таких специалистов;
- проанализировать и пересмотреть нормативные акты по бухгалтерскому учету, контролю, налогообложению и финансированию с позиций единообразия требований при проведении контрольных мероприятий;
- вернуть в состав обязательных реквизитов отчетных форм подпись бухгалтера и круглую печать организации. Тем самым усилить моральную ответственность лиц, формирующих информационную базу контрольной среды за ее полноту, объективность и своевременность.
1. Федеральный закон от 06.12.2011№ 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.98. № 283.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Рос¬сийской Федерации от 29.07.98 № 34н.
4. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
5. Приказ Минфина РФ от 02.06.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации».
6. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
7. Галайда А.М. Мнимые факты хозяйственной жизни в учете налога на прибыль[Текст]/А.М. Галайда// Лизинг. - 2015.- № 5- 6.- С. 10- 11.
8. Галайда А.М. Притворные факты хозяйственной жизни в учете прямых затрат[Текст]/ А.М. Галайда// Лизинг. - 2015. - №1. - С. 16 - 17.
9. Данчиков Е.А. Уйти от тотального контроля[Текст]/Е.А. Данчиков// Финконтроль. - 2015. - №01- С. 24- 25.
10. Донцова Л.В. Методы анализа и контроля рисков бюджетного процесса[Текст]/Л.В. Донцова // От научных идей к стратегии бизнес-развития:сб. науч. тр. и результатов совместных н.-и. проектов.- М.: ТЕЗАУРУС, 2015.- С. 188-193.
11. Морозова Т.В. Перспективные направления разработки плана счетов предприятиями малого бизнеса[Текст]/Т.В. Морозова// От научных идей к стратегии бизнес-развития:сб. науч. тр. и результатов совместных н.-и. проектов. - М.: ТЕЗАУРУС, 2015. -С. 285-295.
12. Чуланова О. Л. Применение компетентностного подхода в работе с персоналом регионального коммерческого банка [Электронный ресурс] / М. А. Токарева, О. Л. Чуланова // Журнал экономических исследований. -2016. -Т. 2. - №. 4. -C. 4-4. DOI:https://doi.org/10.12737/21087. URL:http://www.naukaru.ru/journal/article/view/21087/(дата обращения: 24.07.2016).
