The article deals with the economic and financial analysis of indicators of the accounting (financial) statements with forensic accounting expertise. Special attention is paid to the analysis of indicators of distortions in data reporting when conducting forensic accounting. The need for such analysis stems from the fact that he is more likely to indicate signs of certain offences.
financial and economic analysis, forensic accounting, distortion and falsification of the data of the accounting (financial) statements
В системе предупреждения, выявления и раскрытия преступлений в экономической сфере особое место занимает бухгалтерская экспертиза, в части исследования записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных.
Внимание к данной проблеме вызвано совершенствованием характера экономических преступлений, а также ростом интеллектуального уровня лиц, их совершающих, в связи с чем, наиболее распространенными в настоящее время являются преступления, совершенные с помощью фальсификации и искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. К таким преступления относятся налоговые правонарушения, фиктивное или преднамеренное банкротство, незаконное получение кредита и т.д.
Следует отметить, что, несмотря на явную актуальность проблема предупреждения, выявления и раскрытия преступлений в экономической сфере, связанных с искажением и фальсификацией данных бухгалтерской (финансовой) отчетности малоизучена. В связи с чем, наибольший интерес представляет необходимость рассмотрения ее с точки зрения судебно-бухгалтерской экспертизы.
Исторически сложилось так, что для выявления преступлений, связанных с искажением и фальсификацией данных бухгалтерской (финансовой) отчетности используются возможности финансово-экономического анализа.
Финансово-экономический анализ, целью которого является выявить наличие или отсутствие неверно отраженных фактов хозяйственной деятельности, включают в себя выявление, оценку и анализ финансово-экономических показателей деятельности экономического субъекта, находящих области возможного риска и требующих внимания.
Каждый показатель отчетности связан с другими показателями финансовой деятельности предприятия, дублируется в отчетах за прошлые периоды и образует, тем самым, комплексную систему отчетных данных. Индивидуальный подход к каждому показателю необходим в процессе проведения финансово-экономического анализа с целью выявления и устранения нарушений и искажений в бухгалтерском учете. Представление о том или ином факте хозяйственной деятельности нередко может быть запутано не только намеренными искажениями показателей учета и отчетности, но и неверным толкованием, неясностью формулировок налоговых норм и бухгалтерских стандартов. Последовательность действий эксперта в процессе анализа полученной бухгалтерской и финансовой информации должна опираться на научно-нормативный подход к анализируемым числовым показателям, включающим в себя вычисление фактического значения показателя, сравнение его с учетным, изучение закономерности поведения такого показателя и т.д. Таким образом, обнаружение изменения в системе экономических показателей и правонарушений в результате ошибок и искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности возможно, в основном, с помощью аналитических процедур. Как правило, при работе с финансовыми документами выполняются аналитические процедуры взаимоувязки разных видов отчетности [2].
Экономический анализ в ходе выявления искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности в первую очередь должен исследовать объект исследования, его конкретные результаты, не ограничиваясь общими выводами. Аналитические расчеты в ходе анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности призваны определить не только величину существенной ошибки, но и ответить на вопрос о причинах ее возникновения, факторах способствующих тому или иному нарушению в бухгалтерском учете. Общепринятые в экономическом анализе методы аналитических расчетов (метод цепных подстановок, метод расчета индексов и коэффициентов, метод балансовых сопоставлений и увязок) лучше использовать в комплексе с методами дедукции, индукции, детализации и систематизации с учетом отраслевых особенностей организаций, специфики и масштаба их деятельности, разнообразия приемов искажения данных бухгалтерского учета и отчетности.
В современных условиях методика проведения финансово-экономического анализа, проводимого экспертом, нуждается в доработке с учетом особенности организации, формирования новых инструментов хозяйственного механизма, появления электронных способов искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, характера нарушений в бухгалтерском учете, в результате чего данная методика может считаться одним из способов обнаружения ошибок и искажений в системе экономических показа¬телей.
Дальнейшее повышение эффективности экономического анализа как средства выявления и предупреждения экономических преступлений вполне реально, но связано с детальным изучением особенностей функционирования организации, постановки и ведения бухгалтерского учета и т.д.
Если в отчетности обнаружены «сигнализирующие признаки» возможного искажения информации, следует рассчитать индикаторы искажения.
По мнению автора, в процессе проведения финансово-экономического анализа при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы с целью выявления фактов искажения в отчетности следует пользоваться такими показателями, как оборачиваемость активов, темп снижения доли маржинального дохода и т. д. (таблица 1).
Таблица 1. Таблица отклонений индикаторов искажения от нормы
|
№ п/п |
Наименование показателя |
Расчетная формула |
Обозначения |
|
11. |
Темп роста выручки от продаж |
В1 В0 |
В0(1) – выручка от продаж за предшествующий (отчетный) период |
|
22. |
Темп снижения доли маржинального дохода |
(В0-С0)/В0 (В1-С1)/В1 |
С1(1) - себестоимость продаж за предшествующий (отчетный) период |
|
33. |
Темп роста качества активов |
(А1-ТА1-ОС1)/А1 (А0-ТА0-ОС0)/А0
|
А0(1) – общий объем активов на начало (конец) периода; ТА0(1) – объем оборотных (текущих) активов по состоянию на начало (конец) периода; ОС0(1) – остаточная стоимость основных средств на начало (конец) периода |
|
44. |
Темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности в днях |
ДЗ1/В1/365 ДЗ0/В0/365
|
ДЗ0(1) – дебиторская задолженность на начало (конец) отчетного периода |
|
55. |
Темп роста доли расходов в выручке от продаж |
Р1/В1 Р0/В0
|
Р0(1) – размер себестоимости продаж и расходов на продажу за предшествующий (отчетный) период.
|
|
66. |
Темп роста доли амортизационных отчислений |
А0/ПС0 А1/ПС1
|
А0(1) – размер амортизационных расходов за предшествующий (отчетный) период; ПС0(1) – первоначальная стоимость основных средств на начало (конец) отчетного периода. |
|
77. |
Темп роста финансового рычага
|
КЗ1/СК1 КЗ0/СК0
|
КЗ0(1) – размер кредиторской задолженности на начало (конец) отчетного периода; СК0(1) – размер собственного капитала на начало (конец) отчетного периода. |
|
88. |
Темп изменения коэффициента общей ликвидности
|
ТА0/ТО0 ТА1/ТО1
|
ТА0(1) – текущие (оборотные) активы по состоянию на начало (конец) периода; ТО0(1) – текущие (краткосрочные) обязательства по состоянию на начало (конец) периода. |
|
99. |
Темп изменения коэффициента общей ликвидности
|
(ДС0+КФВ0+ДЗ0)/ТО0 (ДС1+КФВ1+ДЗ1)/ТО1
|
ДС0(1) – остаток денежных средств на начало (конец) периода КФВ0(1) – размер краткосрочных финансовых вложений на начало (конец) периода ДЗ0(1) – размер дебиторской задолженности на начало (конец) периода ТО0(1) – текущие (краткосрочные) обязательства по состоянию на начало (конец) периода |
|
010. |
Темп изменения оборачиваемости материальных запасов в днях |
МЗ1/С1/365 МЗ0/С0/365
|
МЗ0(1) – средний размер материальных запасов за предшествующий (отчетный) период, С0(1) – себестоимость продаж за предшествующий (отчетный) период. |
Опишем более детально как с помощью каждого индикатора выявить искажение и ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций.
1. Темп роста выручки от продаж.В отдельности рост объема выручки еще не говорит о наличии искаженной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Хотя, организации, показывающие в отчетности увеличение выручки, должны подпадать под усиленный контроль, поскольку увеличивая объем продаж руководству требуется пополнять оборотные средства и привлекать дополнительное финансирование, тем самым испытывая сложности в достижении плановых показателей роста выручки. Поэтому, если организация на протяжении нескольких лет демонстрирует высокий темп роста продаж, то она приложит максимум усилий, чтобы сохранить, но и увеличить заданные темпы роста. В особенности риск искажения данных увеличивается, если организация, показывающая неизменно высокие темпы роста выручки на протяжении продолжительного периода времени, сталкивается с экономическим кризисом. Как следствие, организации с темпом роста продаж выше, чем среднеотраслевой, должны подпадать под пристальное внимание из-за возможности присутствия данных, которые подверглись искажению.
2. Темп снижения доли маржинального дохода в выручке показывает снижение ее качества и свидетельствует об ухудшении положения организации на рынках. Данный показатель анализируют вместе с показателем выручки от продаж, так как если доля маржинального дохода в выручке снижается, а сама выручка растет, то можно судить об искажении данных.
3.Темп роста качества активов характеризуется как доля внеоборотных активов, кроме основных средств, в общем составе активов. Считается, что качество активов характеризует способность актива аккумулировать денежные потоки. Значит, рассчитывая данный коэффициент найдем долю внеоборотных активов, которые не способны эти потоки аккумулировать. Организация, скорее всего, завышает долю внеоборотных активов в их общем составе, если темп роста качества активов больше единицы. Если организация завышает долю внеоборотных активов в общем составе активов, не относящуюся к росту основных средств, это указывает на необоснованность капитализации расходов, что в итоге приводит к искажению прибыли.
4. Темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности в днях.При условии стабильного роста или устойчивости деловой активности коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности должен оставаться относительно постоянным. При условии значительного расширения бизнеса темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности будет снижаться предположительно из-за мягкой кредитной политики организации в отношении покупателей. При резком увеличении оборачиваемости дебиторской задолженности вероятность искажения показатель выручки достаточно велика. Так и наоборот, возможно завышение показателя дебиторской задолженности при относительно стабильном уровне продаж в случае резкого снижения оборачиваемости этого показателя.
5. Темп роста доли расходов в выручке от продаж.При росте объемов продаж также увеличатся себестоимость и коммерческие расходы, так как они, в свою очередь, зависят от объема этих продаж и не должны сильно отличаться от их темпов роста. Если темп роста доли расходов в выручке от продаж, значительно отличается от единицы, следует предположить, что искажается либо величина себестоимости продаж и коммерческих расходов, либо показатель выручки.
6. Темп роста доли амортизационных отчислений в первоначальной стоимости основных средств в обычных условиях приблизительно равен единице. Значение данного показателя будет отклоняться от единицы в том случае, если руководство организации с целью увеличения прибыли снижает величину амортизационных расходов. Следовательно, при резком изменении данного показателя можно судить о вероятности наличия в финансовой отчетности искаженных данных.
7. Темп роста финансового рычага, показывает величину кредитного риска, которому подвергается организация. Для того, чтобы повысить рыночную стоимость акций руководство организации может искусственно занижать уровень финансового рычага благодаря включению кредиторской задолженности в состав прибыли. Значит, резкие изменения темпов роста финансового рычага указывают на возможность искажения отчетности.
По мнению авторов, модель можно усовершенствовать, используя темпы изменения традиционных коэффициентов финансового анализа, тем более, исторически сложилось так, что для выявления искажений данных бухгалтерской отчетной информации, обращаются к методикам и приемам финансово-экономического анализа.
8. Темп изменения коэффициента общей ликвидности оценивает, способна ли организация покрыть текущие обязательства или нет, что свидетельствует о ее платежеспособности. В случае если руководство организации прибегнет к искажению в бухгалтерской (финансовой) отчетности путем занижения обязательств, то это приведет к резкому изменению общей ликвидности организации.
9. Темп изменения коэффициента быстрой ликвидности характеризуется способностью организации покрыть обязательства за короткий период времени. Коэффициент быстрой ликвидности (в отличие от изменений коэффициента общей ликвидности) более восприимчив к манипуляциям с показателем дебиторской задолженности. Коэффициент быстрой ликвидности значительно снизится, если руководство организации будет пытаться исказить бухгалтерскую (финансовую) отчетность путем завышения выручки от продаж и дебиторской задолженности.
10. Темп изменения оборачиваемости материальных запасов в днях показывает количество раз использования материальных запасов в процессе продаж. С целью занизить прибыль руководство организации может применять разные способы по завышению себестоимости продаж. Коэффициент оборачиваемости материальных запасов увеличится, если себестоимость продаж была завышена, а объем материальных запасов не исказился, и наоборот. Следовательно, существенное колебание темпа изменения оборачиваемости материальных запасов от единицы может быть расценено как сигнал об искажении в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Отмечено, что в результате применения модели финансовых индикаторов искажения можно обнаружить искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в половине случаев от их общего числа. Однако, для решения проблемы искажений отчетности необходима поддержка не только на законодательном уровне, но и общественный контроль. Использование анализа отклонений от нормы индикаторов искажений в практике проведения судебно-бухгалтерской экспертизы необходимо, так как это с большей степенью вероятности может указывать на признаки определенных составов преступлений, что нашло подтверждение в практике экспертных бухгалтерских исследований и работы правоохранительных органов [3].
Для того чтобы использовать таблицу отклонений от нормы индикаторов искажений, потребуется отчетность организации за несколько отчетных периодов, с целью снижения цикличного и сезонного воздействий на показатели, а также отчетность организаций той же отрасли и сопоставимых по размерам с исходной.
В контексте рассматриваемой проблемы необходимо обратить внимание на налоговые преступления, совершаемые путем искажения и фальсификации бухгалтерской отчетной информации. Главная цель такого рода правонарушений - укрытие от налогообложения размера действительно полученного дохода путем внесения искажений в показатель выручки. Это также ведет к искажениям отчетного баланса в сторону занижения размера нераспределенной прибыли и включению в пассив завышенных (несуществующих) сумм. Преднамеренность искажения подтверждается достижением искусственного равенства между активами и пассивами отчетного баланса. Именно на признаки таких противоправных деяний должны быть нацелены оперативные возможности правоохранительных органов, а впоследствии и целенаправленная бухгалтерская экспертиза отчетных и учетных первичных бухгалтерских документов.
1. Federal´nyy zakon ot 31.05.2001 № 73-FZ «O gosudarstvennoy sudebno-ekspertnoy deyatel´nosti v Rossiyskoy Federatsii».
2. Belyakova E.I. Analiticheskie protsedury dlya analiza i kontrolya nalogovykh riskov po NDS [Tekst] /E.I. Belyakova//Sinergiya ucheta, analiza i audita - osnova effektivnogo upravleniya mirovoy ekonomikoy: sb. nauch. tr. i rezul´tatov sovmestnykh n.-i. proektov. - M.: «Kul-print», 2014. - S. 240- 247.
3. Gordeeva A.A. Metodika obnaruzheniya sushchestvennogo iskazheniya bukhgalterskoy (finansovoy) otchetnosti [Tekst]/ A.A. Gordeeva// Vestnik Belgorodskogo universiteta kooperatsii, ekonomiki i prava. - 2010. - № 4. - S. 308-312.
4. Efremova E.I. Moshennichestvo v organizatsii - metody bor´by [Tekst] / E.I. Efremova //Lizing. - 2014. - № 09.- S. 60-66.
5. Prodanova N.A. Kachestvo upravleniya kompaniey kak faktor, opredelyayushchiy dostovernost´ finansovoy otchetnosti[Tekst] /N.A. Prodanova, N.G. Sumkova //Biznes i dizayn revyu. - 2016. - T. 1. - № 2 (2). - S. 12-15.
6. Sumkova N.G. Sovremennaya paradigma informatsii bukhgalterskoy otchetnosti, formiruemoy dlya obespecheniya zaprosov pol´zovateley [Tekst] /N.G. Sumkova//Obrazovanie. Nauka. Nauchnye kadry. - 2015.- № 4.- S. 160-167.
